ILPB2/415-948/12-2/TR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2012 r. (data wpływu: 10 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z działalności wykonywanej osobiście - jest:

* prawidłowe - odnośnie zwolnienia od podatku zwróconych kosztów przejazdów służbowych, o ile nie zostały lub nie zostaną one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

* nieprawidłowe - w pozostałej części.

W dniu 10 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca świadczy usługi biegłego sądowego na zlecenie sądów i prokuratury oraz wykonuje czynności syndyka w postępowaniach upadłościowych. W przypadku wykonywania czynności biegłego sądowego są one wykonywane osobiście na rzecz i zlecenie sądów, a także prokuratur i policji. W sprawach dotyczących masy upadłości Zainteresowany dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym po myśli art. 160 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego (puin). Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskiwane przychody należy jednoznacznie zakwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w przepisie art. 13 pkt 6 tej ustawy, w związku z czym płatnicy dokonujący wpłat wynagrodzenia pobierają zaliczkę na podatek dochodowy.

Wysokość wynagrodzenia za wykonywane usługi ustalana jest przez sądy w formie postanowienia, które zawiera czasami zwrot poniesionych wydatków. Przyznana kwota obejmuje wynagrodzenie za pracę oraz czasami zwrot poniesionych wydatków, tj. kosztów dojazdów, znaczków i opłat sądowych. Ponieważ Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, w oparciu o wydane postanowienie na kwotę wynagrodzenia wystawia fakturę VAT dla sądów - w przypadku czynności biegłego, a dla podmiotów upadłych - w przypadku czynności syndyka. Przyznane kwoty zwrotu poniesionych wydatków nie są uwzględniane w fakturze, gdyż nie stanowią one przychodu, a jedynie zwrot poniesionych wydatków.

Płatnicy, dokonując zapłaty za fakturę, kwotę należności pomniejszają o wyliczony od kwoty netto na fakturze podatek dochodowy w wysokości 19% z uwzględnieniem kosztów uzyskania w wysokości 20%. Zwrot wydatków za przejazdy w upadłości dokonywany jest natomiast na podstawie postanowienia sądu w oparciu o ewidencję przebiegu pojazdu. Od kwot tych nie jest pobierany podatek dochodowy. Ponadto, na podstawie art. 230 prawa upadłościowego i naprawczego, podmiot upadły dokonuje zwrotu dla syndyka kosztów składek ZUS, które mieszczą się w katalogu wydatków postępowania określonych w art. 230 puin, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 maja 2009 r., w związku z ogłoszeniem upadłości w 2004 r.

Po zakończeniu roku podatkowego do dna 30 kwietnia, na podstawie otrzymanych od płatników PIT-11, Zainteresowany sporządza PIT-37, w którym ujmuje przychody zgodnie z PIT-11, nie dolicza do przychodu kwot zwróconych kosztów, a w odliczeniach uwzględnia zapłacone składki na ubezpieczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zalicza się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonywanie określonych czynności a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej. Taka kwalifikacja przychodu powoduje, iż na płatnikach dokonujących wypłat z powyższego tytułu ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. płacenia zaliczek na podatek dochodowy.

Regulacje prawne odnoszące się do zasad oraz sposobu powoływania syndyka masy upadłości reguluje wprost ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.). Zgodnie bowiem z art. 51 ust. 1 pkt 6 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, wyznaczenie syndyka następuje w formie postanowienia sądu o ogłoszeniu upadłości. Stosownym postanowieniem sąd powierza zatem syndykowi pełnienie określonych funkcji w postępowaniu upadłościowym, których zakres precyzuje ustawa (w tym czynności zarządcze, sprawozdawcze, likwidacja masy upadłości). Syndyk działa w imieniu własnym na rzecz upadłego, a jako biegły - w imieniu własnym na rzecz sądu i jego zlecenie. Na wniosek biegłego lub syndyka sąd może przydzielić zwrot za dojazd prywatnym samochodem ("kilometrówkę").

Zwrot kosztów podróży korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 oraz ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaliczenie przychodów biegłych sadowych i syndyków do przychodów z osobiście wykonywanej działalności powoduje, że nie mogą być oni opodatkowani na zasadach ogólnych i potrącać ponoszonych kosztów z uzyskanych przychodów.

W związku z powyższym, Zainteresowany uważa, że prawidłowo rozlicza podatek dochodowy od rzeczywiście uzyskanych dochodów, do których nie zalicza zwrotu wydatków, gdyż nie stanowią one wynagrodzenia za pracę, a jedynie zwrot wydatków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych uznaje się za:

* prawidłowe - odnośnie zwolnienia od podatku zwróconych kosztów przejazdów służbowych, o ile nie zostały lub nie zostaną one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

* nieprawidłowe - w pozostałej części.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionych we wniosku opisów stanów faktycznych wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi biegłego sądowego na zlecenie sądów i prokuratury oraz wykonuje czynności syndyka w postępowaniach upadłościowych. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskiwane przychody należy jednoznacznie zakwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w przepisie art. 13 pkt 6 tej ustawy, w związku z czym płatnicy dokonujący wpłat wynagrodzenia pobierają zaliczkę na podatek dochodowy.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy zidentyfikował jako osobne źródło przychodu działalność wykonywaną osobiście.

Stosownie do treści art. 13 pkt 6 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z kolei przepis art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Jak wskazał Zainteresowany, wysokość wynagrodzenia za wykonywane usługi ustalana jest przez sądy w formie postanowienia, które zawiera czasami zwrot poniesionych wydatków. Przyznana kwota obejmuje wynagrodzenie za pracę oraz czasami zwrot poniesionych wydatków, tj. kosztów dojazdów, znaczków i opłat sądowych. Zwrot wydatków za przejazdy w upadłości dokonywany jest natomiast na podstawie postanowienia sądu w oparciu o ewidencję przebiegu pojazdu. Od kwot tych nie jest pobierany podatek dochodowy. Ponadto, na podstawie art. 230 prawa upadłościowego i naprawczego, podmiot upadły dokonuje zwrotu dla syndyka kosztów składek ZUS, które mieszczą się w katalogu wydatków postępowania określonych w art. 230 Prawa upadłościowego i naprawczego, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 maja 2009 r., w związku z ogłoszeniem upadłości w 2004 r.

Stosownie jednak do treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się zarówno do pracowników (lit. a), jak i do osób niebędących pracownikami (lit. b). W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b tejże ustawy ustawodawca posłużył się terminem "podróż" bez określenia "służbowa", dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszystkich podróży osób niebędących pracownikami.

Ponadto, stosownie do postanowień art. 21 ust. 13 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

Oznacza to, że aby świadczenia otrzymywane w związku z odbywaną podróżą mogły skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w powyższym przepisie, muszą spełniać ww. warunki i kwoty te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, świadczenia stanowiące zwrot tych wydatków będą stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.). Jako że wskazane zwolnienie odnosi się także do osób niebędących pracownikami, zatem może mieć zastosowanie również do zwrotu kosztów przejazdów otrzymywanych przez biegłych sądowych lub syndyków masy upadłości w związku z ich przychodami uzyskiwanymi z osobiście wykonywanej działalności, o ile wydatki z tego tytułu nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów powodując zmniejszenie podstawy opodatkowania o ich wartość.

Reasumując, stwierdzić należy, iż na gruncie przedmiotowej sprawy wszystkie należności (w szczególności zwrócone koszty przejazdów służbowych, zwrócone koszty opłat sądowych, zwrócone składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne) otrzymywane przez Wnioskodawcę, w związku z wykonywaniem czynności biegłego sądowego oraz syndyka, stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, rzeczone należności, w części stanowiącej zwrócone koszty przejazdów służbowych, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b cyt. ustawy podatkowej, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku do wysokości limitów określonych ww. rozporządzeniem, o ile nie zostały lub nie zostaną one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Skoro bowiem przepisy jasno precyzują, że biegłym oraz syndykom w określonych warunkach przysługuje zwrot kosztów podróży, to tym samym wypłacana Wnioskodawcy należność w tej części, w której dotyczy zwrotu poniesionych kosztów podróży winna być zwolniona z opodatkowania. Zwolnienie to będzie przysługiwało do wysokości określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej; jednakże ewentualna nadwyżka zwracanych świadczeń (kosztów ponad określone limity) stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód, który nie korzysta z analizowanego zwolnienia od podatku, wobec czego "wchodzi" do podstawy obliczenia podatku.

Odnośnie zaś pozostałych ze wskazanych należności Zainteresowanego (w szczególności zwróconych kosztów opłat sądowych, zwróconych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne) należy podkreślić, iż w tejże części świadczenia te nie zostały zwolnione od podatku na mocy żadnego ze zwolnień przedmiotowych uregulowanych w art. 21, 52, 52a i 52c powołanej ustawy podatkowej, jak również nie zaniechano od nich poboru podatku na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej; tym samym, świadczenia te podlegają ujęciu przy wyliczeniu podstawy opodatkowania.

W konsekwencji, w analizowanych sytuacjach podstawą opodatkowania będzie dochód, ustalony jako przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 4 lub w art. 22 ust. 10 ww. ustawy. Do podstawy opodatkowania nie zostaną natomiast włączone zwrócone koszty przejazdów służbowych, o ile spełniono przy nich ww. warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.