ILPB2/415-943/14-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 17 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych - jest nieprawidłowe - w odniesieniu do pytania nr 1.

W dniu 17 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

"A" jest głównym akcjonariuszem Spółki Akcyjnej.

Kapitał Spółki S.A. wynosi 8.300.000,00 złotych i dzieli się na 830.000 akcji po 10 złotych każdy.

Akcje w kapitale na dzień 30 sierpnia 2014 r. obejmują następujący akcjonariusze:

Rodzice Zainteresowanej "A" i "B" mają zamiar przekazać obowiązki prowadzenia firmy swoim dzieciom i w tym celu maja zamiar przekazać w formie darowizny akcje firmy.

Podział przyszłych akcji ma przedstawiać się następująco:

Ponadto w zarządzaniu rodziny jest Sp. z o.o. Kapitał Spółki wynosi 200.000 udziałów i podzielony jest na 100 udziałów po 2.000,00 złotych każdy.

Udziały w kapitale na dzień 30 sierpnia 2014 r. obejmują następujący akcjonariusze:

1. S.A. 60 udziałów.

2. "F" 40 udziałów.

"F" jest mężem Wnioskodawczyni. Małżeństwo nie posiada rozdzielczości majątkowej.

W wyniku tak zaplanowanego rozporządzenia akcjami i udziałami w Spółkach przez rodziców nikt nie uzyska bezwzględnego prawa głosu w Spółkach.

Zainteresowana wraz z bratem "D" postanowiła, że w momencie otrzymania darowizny dokonają innego podziału w ten sposób, aby Wnioskodawczyni uzyskała bezwzględny udział głosu w Sp. z o.o., a brat w S.A.

W celu realizacji tego podziału postanowiono dokonać wyceny rynkowej akcji w S.A. i udziałów w Sp. z o.o.

Załóżmy, że wartość jednej akcji w S.A. ustalona metodą dochodzenia DCF wynosi 25,00 zł. Wartość jednego udziału w Sp. z o.o. ustalona metodą dochodzenia DCF wynosi 66.000,00 złotych.

S.A. zakupi od Zainteresowanej 158.400 akcji o wartości 25,00 zł każda (łącznie 3.960.000,00 zł) w celu umorzenia (umorzenie przez obniżenie kapitału).

S.A. jako właściciel 60 udziałów o wartości 66.000,00 zł każdy (łącznie 3.960.000,00 zł) zapłaci za zakupione akcje w S.A. udziałami w Sp. z o.o.

W wyniku tej transakcji Wnioskodawczyni stanie się właścicielką 60% udziałów w Sp. z o.o. i wraz z mężem, który już posiada 40% udziałów uzyska 100% udziałów i większość głosu w Spółce z o.o.

Natomiast w wyniku zakupu akcji przez S.A. w celu ich umorzenia przez obniżenie kapitału brat "D" uzyska 75% akcji i tym samym większość głosu w Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wymiana otrzymanych w drodze darowizny akcji na udziały niesie za sobą obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Czy wymiana udziałów powinna odbywać się po wartości rynkowej, czy też po wartości nominalnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 przedstawione we wniosku. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 w dniu 12 grudnia 2014 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, transakcja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) do przychodów nie zalicza się wartości akcji (udziałów) przekazanych oraz nabytych w ramach ich wymiany.

Zgodnie z treścią definicji wymiany udziałów, jeżeli spółka nabywa od udziałowców innej spółki udziały tej innej spółki oraz w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje udziałowcom tej innej spółki własne udziały oraz w wyniku nabycia;

Ponadto w art. 23 ust. 1 pkt 38c stwierdzono, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazanych spółce w drodze wymiany udziałów wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - w odniesieniu do pytania nr 1 - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

W myśl art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

#8722; do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z bratem zamierza dokonać wymiany posiadanych przez siebie akcji i udziałów, w ten sposób aby Zainteresowana posiadała kontrolę w jednej spółce, a brat w drugiej spółce. S.A. zakupi od Zainteresowanej 158.400 akcji o wartości 25,00 zł każda (łącznie 3.960.000,00 zł) w celu umorzenia (umorzenie przez obniżenie kapitału). S.A. jako właściciel 60 udziałów o wartości 66.000,00 zł każdy (łącznie 3.960.000,00 zł) zapłaci za zakupione akcje w S.A. udziałami w Sp. z o.o. W wyniku tej transakcji Wnioskodawczyni stanie się właścicielką 60% udziałów w Sp. z o.o. i wraz z mężem, który już posiada 40% udziałów uzyska 100% udziałów i większość głosu w Spółce z o.o.

Z powyższego opisu nie wynika natomiast, aby w wyniku zawartych transakcji doszło do wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zostanie bowiem spełniony warunek sine qua non uznania omawianej transakcji za wymianę udziałów, tj. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce. To Wnioskodawczyni (a nie S.A.) uzyska bezwzględną większość praw głosów w Sp. z o.o. Ponadto w wyniku opisanych transakcji S.A. nie nabędzie akcji/udziałów innej spółki - tylko swoje akcje w celu umorzenia poprzez obniżenie kapitału.

Wobec powyższego po stronie Zainteresowanej dojdzie do powstania przychodu z tytułu zbycia - jak sama Wnioskodawczyni wskazuje we wniosku: zbycia akcji w celu umorzenia. Za umorzone akcje Zainteresowana otrzyma wynagrodzenie w postaci udziałów innej spółki.

Zgodnie z przepisem art. 359 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych - akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe).

Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego akcji dochodzi najpierw do zbycia tychże akcji przez akcjonariusza, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W sytuacji dobrowolnego umorzenia akcji następuje zbycie tychże akcji na rzecz spółki, konsekwencją czego jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei z art. 17 ust. 2 ww. ustawy wynika, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 - 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Oznacza to, że w przypadku zbycia akcji Wnioskodawczyni uzyska dochód, który będzie opodatkowany zgodnie z brzmieniem art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazany przepis stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy - dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

W myśl art. 30b ust. 4 ww. ustawy - przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Dochodów, o których mowa - zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy - nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c. Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów - opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b - ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku otrzymania przez Zainteresowaną udziałów w innej spółce w zamian za zbycie akcji na rzecz tej spółki celem umorzenia - po stronie Wnioskodawczyni dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że wynagrodzenie za umarzane udziały będzie miało charakter niepieniężny. Należy podkreślić, że postanowienia Kodeksu spółek handlowych nie rozstrzygają, w jakiej formie powinno zostać wypłacone wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów, tym samym rozliczenie może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.