ILPB2/415-935/10-4/TR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2010 r. (data wpływu: 4 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 22 października 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów ze stosunku pracy - jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej sposobu opodatkowania dochodów,

* prawidłowe - w części dotyczącej odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

W dniu 4 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów ze stosunku pracy.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 15 października 2010 r., nr ILPB2/415-935/10-2/TR, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowaną, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawczynię nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 15 października 2010 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 19 października 2010 r.), zaś w dniu 22 października 2010 r. (data nadania: 21 października 2010 r.) do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni posiada obywatelstwo polskie i centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych) w Polsce. W dniu 15 września 2007 r. Zainteresowana podjęła pracę na stanowisku regionalnego kierownika sprzedaży na Polskę w niemieckiej firmie mającej siedzibę w Niemczech. Firma nie posiada zarejestrowanej siedziby w Polsce. W umowie o pracę miejsce pracy zostało określone jako miasto w Polsce.

W rzeczywistości jednak specyfika pracy wymagała od Wnioskodawczyni częstych podróży do Niemiec i pracy w biurze w Niemczech. Z pracodawcą Zainteresowana podpisała porozumienie o przejęciu obowiązków płatnika składek i samodzielnym odprowadzaniu podatku dochodowego oraz składek na ubezpieczenie społeczne.

Do chwili obecnej całość dochodów Wnioskodawczyni opodatkowana była w Polsce. Jednak w związku z kontrolą z niemieckiego urzędu skarbowego u pracodawcy w Niemczech, urząd ten nakazał proporcjonalnie do okresów przebywania w Polsce i Niemczech opodatkowanie dochodów Zainteresowanej w tych państwach. Składki na ubezpieczenie społeczne powinny być w dalszym ciągu w całości odprowadzane w Polsce.

W stosunku do przeszłych rozliczeń, wobec trudności w określeniu dokładnych okresów (co do dnia) pobytu w Polsce i Niemczech oraz różnic w wypłaconym wynagrodzeniu w poszczególnych miesiącach, co znacznie skomplikowałoby proces korekty dotychczasowych rozliczeń, niemiecki urząd skarbowy wydał decyzję o zastosowaniu uproszczonego, ryczałtowego opodatkowania w Niemczech 10% dochodów uzyskanych z tytułu pracy u pracodawcy Wnioskodawczyni w latach 2007-2009. Od 1 stycznia 2010 r. okresy te powinny być wyznaczane na podstawie rzeczywistego pobytu w Polsce i Niemczech.

Według szacunkowych wyliczeń okres pobytu w Niemczech w poszczególnych latach od momentu podjęcia pracy u niemieckiego pracodawcy wynosił:

* 2007 - ok. 60 dni (ok. 58% dni stosunku pracy),

* 2008 - ok. 90 dni (ok. 25% dni stosunku pracy),

* 2009 - ok. 60 dni (ok. 16% dni stosunku pracy).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej sposobu opodatkowania dochodów,

* prawidłowe - w części dotyczącej odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Ust. 1a ww. artykułu stanowi, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

W złożonym wniosku Zainteresowana wskazała, iż posiada Ona obywatelstwo polskie i centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych) w Polsce. Zatem, Wnioskodawczyni - jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Stosownie jednak do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni w dniu 15 września 2007 r. podjęła pracę w niemieckiej firmie mającej siedzibę w Niemczech. Firma ta nie posiada zarejestrowanej siedziby w Polsce. W umowie o pracę miejsce pracy zostało określone jako miasto na terytorium Polski. Specyfika pracy wymagała jednak od Wnioskodawczyni częstych podróży do Niemiec i pracy w biurze w Niemczech.

Ponadto, Zainteresowana podpisała z pracodawcą porozumienie o przejęciu obowiązków płatnika składek i samodzielnym odprowadzaniu podatku dochodowego oraz składek na ubezpieczenie społeczne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w Polsce) otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie (w Niemczech). Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w Polsce) otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie (w Niemczech), podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

Artykuł 15 ust. 2 umowy określa wyjątek od zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż takie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Niemczech) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

W przedmiotowej sprawie nie będzie miało zastosowania wyłączenie zawarte w postanowieniach art. 15 ust. 2 ww. umowy, bowiem nie zostaną spełnione przesłanki wskazane w lit. b i c) ww. artykułu.

Tak więc w świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Niemiec.

W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Niemczech, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) wskazuje bowiem, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania - w niniejszej sprawie tzw. metodę wyłączenia z progresją.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. a umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Natomiast stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

Reasumując, uzyskiwany przez Wnioskodawczynię dochód z tytułu pracy podlega opodatkowaniu zarówno w Niemczech, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce. Jednakże w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania, stosując tzw. metodę wyłączenia z progresją, określoną w art. 24 ust. 2 pkt a) umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przywołane wyżej przepisy nie przewidują jednak możliwości procentowego lub proporcjonalnego rozliczenia wynagrodzenia w zależności od okresu przebywania w poszczególnych państwach. Owe przepisy wyraźnie wskazują natomiast, że dochód osiągnięty za pracę wykonaną na terytorium danego państwa podlega opodatkowaniu w tymże państwie, zgodnie z obowiązującymi w nim przepisami, wobec czego w tej części stanowisko Zainteresowanej należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Stosownie do art. 44 ust. 3a wskazanej ustawy, podatnicy uzyskujący dochody m.in. ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 (lub 2a). Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Wobec powyższego, otrzymując wynagrodzenie z Niemiec, Wnioskodawczyni jest obowiązana bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego obliczone samodzielnie zaliczki na podatek dochodowy w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przychód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego.

Wyliczony dochód należy pomniejszyć o: składki zapłacone w danym miesiącu bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe, a także składki potrącone w danym miesiącu przez płatnika ze środków podatnika (art. 26 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 44 ust. 3a ustawy), jeżeli - w opisanym stanie faktycznym - Wnioskodawczyni przejęła na podstawie dodatkowej umowy obowiązki płatnika składek oraz o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, bądź pobranej w roku podatkowym przez płatnika (w przypadku przejęcia obowiązków płatnika składek), przy czym kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się zaliczkę na podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki (art. 27b).

W myśl bowiem art. 26 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot: składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887, z późn. zm.):

- odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku (...), oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Od dochodu po odliczeniach należy obliczyć zaliczkę na podatek dochodowy stosując stawkę podatku, jak również można zastosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027):

- obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku (...) oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 27b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Podatnicy samodzielnie płacący miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, nie składają miesięcznych deklaracji. Natomiast po zakończeniu roku podatkowego, zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy, podatnicy ci składają zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym na formularzu PIT-36 w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Z powyższych przepisów wynika, że zapłacone do polskiego systemu ubezpieczeń społecznych składki na ubezpieczenie podlegają odliczeniu pod warunkiem, że podstawy ich wymiaru nie stanowi dochód (przychód), zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na takich samych zasadach odliczeniu podlegają składki dotyczące ubezpieczeń zdrowotnych.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż składki na ubezpieczenie społeczne zapłacone od całkowitych osiągniętych przez Wnioskodawczynię wynagrodzeń - jednakże jedynie w części należnej od Zainteresowanej, a nie w części należnej od płatnika składek - co do zasady podlegają odliczeniu od dochodu, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, natomiast składka na powszechne ubezpieczenie zdrowotne podlega odliczeniu od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 27b ust. 2 ustawy kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne nie może mieć jednak zastosowania do dochodów zwolnionych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.