ILPB2/415-934/10-4/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2010 r. (data wpływu 4 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 października 2010 r. (data wpływu 27 października 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 11 października 2010 r., znak ILPB2/415-934/10-2/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Wezwanie wysłano w dniu 11 października 2010 r. (skutecznie doręczono w dniu 18 października 2010 r.), natomiast w dniu 27 października 2010 r. (data nadania 22 października 2010 r.) do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 1 października 2003 r. Zainteresowana wspólnie z mężem nabyła (w warunkach majątkowej wspólności małżeńskiej) nieruchomość składającą się z dwóch działek gruntu o łącznej powierzchni wynoszącej 13.846 m^2, znajdującą się w miejscowości Z. Nieruchomość ta stanowiła gospodarstwo rolne.

Na budowę domu na tej nieruchomości został zaciągnięty przez Wnioskodawczynię i Jej męża kredyt hipoteczny w banku, którego następcą prawnym jest obecnie Bank S.A. Jak wskazuje Zainteresowana, z umowy kredytowej wynika, że kredyt ten został udzielony na budowę domu letniskowego, zgodnie z brzmieniem pozwolenia na budowę, przy czym dom ten miał wszystkie cechy domu mieszkalnego. Odsetki od tego kredytu nie były ani nie są przez Wnioskodawczynię odliczane.

Zgodnie z zapisem planu zagospodarowania przestrzennego obowiązującego w dniu nabycia przez Wnioskodawczynię przedmiotowej nieruchomości, w roku 2003 obszar ten znajdował się częściowo na terenach indywidualnej zabudowy letniskowej, a pozostała część na terenach czynnych biologicznie, tj. rolnych. Jednocześnie na Zainteresowaną została przeniesiona decyzja o pozwoleniu na budowę domku letniskowego, szczelnego zbiornika do gromadzenia nieczystości wraz z przyłączem kanalizacyjnym oraz przyłącza wody i przyłącza energii elektrycznej na działkach nr 185/4 i 185/5 w miejscowości Z. Fakt uzyskania pozwolenia na budowę domku letniskowego nie oznacza, że nie mógł to być dom mieszkalny. O przeznaczeniu domu na cele mieszkalne decyduje bowiem faktyczne wykorzystanie domu.

W dniu 27 września 2006 r. nastąpił podział majątku wspólnego małżonków, w wyniku czego Zainteresowana stała się wyłączną właścicielką całej nieruchomości, jak również przejęła całość zaciągniętego na jej spłatę kredytu pozostałego do spłaty, tak że jedynie Jej obowiązkiem stała się spłata pozostałej części kredytu.

W dniu 13 lutego 2008 r. Wnioskodawczyni sprzedała opisaną powyżej całą nieruchomość za cenę 250 000 zł na podstawie ostatecznej umowy sprzedaży zawartej po oświadczeniu Agencji Nieruchomości Rolnych, że nie skorzysta z prawa pierwokupu tej nieruchomości. Zainteresowana wskazuje, iż sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z posiadanej przez Wnioskodawczynię na dzień 22 października 2010 r. wiedzy wynika, że przedmiotowe grunty zostały podzielone na dwie odrębne nieruchomości. Na jednej z nich, przeznaczonej pod zabudowę letniskową, została zakończona budowa domu, a druga część pozostała bez zmian jako tereny czynne biologicznie, tj. rolne.

Na dzień sprzedaży nieruchomości do spłaty z kredytu zaciągniętego na budowę na niej domu pozostała kwota 53 000 zł, która to kwota została spłacona przez Wnioskodawczynię z ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości przelewem w dniu 14 lutego 2008 r.

W ustawowym terminie 14 dni od dnia sprzedaży nieruchomości Zainteresowana złożyła we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o tym, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości zostanie przeznaczony na cele mieszkaniowe.

W dniu 9 lutego 2010 r. został przyznany Wnioskodawczyni kredyt w wysokości 269 860 zł w banku S.A. z przeznaczeniem na zakup nieruchomości. Z umowy kredytowej wynika, że kredyt został zaciągnięty na zakup drugiej zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości położonej w miejscowości K.

W dniu 10 lutego 2010 r. Zainteresowana zawarła umowę zakupu ww. zabudowanej nieruchomości za kwotę 330 000 zł. Cena za tę nieruchomość została zapłacona w ten sposób, że kwota 68 000 zł została przez Wnioskodawczynię zapłacona gotówką, a reszta ceny została zapłacona z udzielonego kredytu. Zainteresowana poniosła też koszty notarialne w łącznej wysokości 8 855,40 zł.

Z ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości Z. w kwocie 250 000 zł, kwota 53 000 zł została przeznaczona na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w S.A. na budowę domu letniskowego, kwota 68 000 zł została zapłacona jako zaliczka na poczet ceny za nabywaną nieruchomość w miejscowości K., kwota 8 855,40 zł została wydana na koszty notarialne i podatki związane z zakupem nieruchomości w miejscowości K., a pozostała kwota została przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego 9 lutego 2010 r. na zakup drugiej nieruchomości, którego pierwsza rata została spłacona w dniu 17 marca 2010 r. w kwocie 1 884,11 zł, a następne:

* 17 kwietnia 2010 r. w kwocie 1 884,11 zł,

* 17 maja 2010 r. w kwocie 1 702,23 zł,

* 17 czerwca 2010 r. w kwocie 1 643,66 zł,

* 17 lipca 2010 r. w kwocie 1 643,66 zł,

* 17 sierpnia 2010 r. w kwocie 1 643,66 zł,

* 18 września 2010 r. w kwocie 1 643,59 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię w roku 2008 ze zbycia nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne w wysokości 250 000 zł podlega zwolnieniu w całości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., z uwagi na spełnienie przesłanek ustawowych do zwolnienia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód w wysokości 250 000 zł pochodzący z odpłatnego zbycia gospodarstwa rolnego podlega w całości zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e, ponieważ przychód ten Zainteresowana wydatkowała w całości na swoje cele mieszkaniowe. Kwota 53 000 zł została przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu na tej nieruchomości, a pozostała kwota została przeznaczona na zakup drugiej zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości położonej w miejscowości K. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 10 lutego 2010 r.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Wnioskodawczyni była więc zobowiązana do wydatkowania wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży gospodarstwa rolnego, aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy, a nie do wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży i przechowywanych aż do dnia wydatkowania.

Jednocześnie przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z lat 2004-2006 (które to brzmienie ma zastosowanie w niniejszej sprawie) stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem lub na spłatę zaciągniętego kredytu.

Jak wynika to z uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3005/08 "Interpretując ten przepis należy się odwoływać nie tyle do literalnej jego redakcji, ile do ratio legis przepisu. Otóż intencja Ustawodawcy wyrażona w tym przepisie była taka, aby w ciągu dwóch lat od zbycia nieruchomości zaspakajającej potrzeby mieszkaniowe podatnik nabył nową nieruchomość zaspakajającą takie potrzeby. Przychodem jest wszelkie przysporzenie w majątku podatnika - czy to pochodzące ze zbycia nieruchomości, czy też ze źródeł innych, np. kredytu bankowego. Z punktu widzenia celu art. 21 ust. 1 punkt 32 ustawy jest kwestią obojętną czy nabycie nowej nieruchomości nastąpi z jednej, czy z drugiej części majątku podatnika. Nie można poprzestawać więc na literalnym brzmieniu przepisu i wymagać, aby nabycie nieruchomości nastąpiło "ze środków" pochodzących ze zbycia. Przepis ten należy interpretować z uwzględnieniem jego celu - chodzi o nabycie z majątku powiększonego po zbyciu i wskutek zbycia nieruchomości, a to nabycie musi nastąpić w ciągu dwóch lat od zbycia. Ustawa nie wymaga żadnych innych warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego, jak tylko taki, aby w ciągu dwóch lat od zbycia podatnik nabył inną nieruchomość (...)". "Odmienna interpretacja art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) ustawy, zdaniem Sądu, prowadzi do nieracjonalnego wniosku, iż dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w tym przepisie konieczne byłoby nabycie nowej nieruchomości za środki otrzymane - dosłownie - wskutek zbycia nieruchomości poprzedniej. Przy takiej interpretacji zwolnienie podatkowe nie przysługiwałoby np. temu podatnikowi, który po zbyciu nieruchomości ulokował otrzymane środki w papierach wartościowych, a po znalezieniu właściwej oferty nabycia nowej nieruchomości zbył te papiery wartościowe w celu uzyskania środków na nabycie tej nowej nieruchomości".

Zaprezentowana wykładania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy zgodna jest także z istniejącym w takich sprawach orzecznictwem sądowym. Tytułem przykładu wskazać można na wyrok NSA z 25 sierpnia 1999 r. sygn. I SA/Gd 1782/97 (Lex nr 38746), w którym Sąd ten akcentuje raczej sposób wydatkowania środków finansowych przez podatnika, niż źródło ich pochodzenia. Na gruncie tego orzecznictwa można więc sformułować zasadę surogacji przychodu - istotne jest nie to, skąd bezpośrednio, wprost pochodzą środki na nabycie nowej nieruchomości mieszkaniowej, lecz to, że w ciągu dwóch lat podatnik, po uprzednim powiększeniu swojego majątku o środki pochodzące ze zbycia takiej nieruchomości, taką samą część - obojętnie skąd pochodzącą - przeznaczył na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej jego potrzeby mieszkaniowe. Z uwagi na powyżej przedstawione argumenty, zdaniem Wnioskodawczyni, uzyskany przez Nią przychód ze sprzedaży gospodarstwa rolnego w całości podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na spełnienie ustawowych przesłanek dla zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Przedmiotową nieruchomość Zainteresowana wraz z mężem nabyła w dniu 1 października 2003 r. w warunkach małżeńskiej wspólności majątkowej. Natomiast w dniu 27 września 2006 r. nastąpił podział majątku wspólnego małżonków, w wyniku czego Zainteresowana stała się wyłączną właścicielką tej nieruchomości. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie bowiem z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 28 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e.

Z analizy wniosku wynika, że Zainteresowana w dniu 13 lutego 2008 r. dokonała sprzedaży nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne. Grunt ten został podzielony na dwie odrębne nieruchomości, z których jedna nie utraciła charakteru rolnego, natomiast na drugiej dokończono budowę domu letniskowego.

W odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi w tej nieruchomości, która w związku ze sprzedażą nie utraciła charakteru rolnego, tut. Organ stwierdza co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., zwalnia się od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia "gospodarstwo rolne". W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Uszczegóławiając jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

* grunty orne,

* sady,

* łąki trwałe,

* pastwiska trwałe,

* grunty rolne zabudowane,

* grunty pod stawami,

* rowy.

Zgodnie z treścią przywołanych przepisów zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

* zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

* muszą stanowić gospodarstwo rolne (tekst jedn.: będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

* grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru lub leśnego.

Jak wskazano wyżej, jedną z istotnych przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jest konieczność zachowania charakteru rolnego lub leśnego. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decyduje cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją.

Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę rolnego charakteru nawet wtedy, gdy według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, grunt ten położony jest na terenie upraw rolnych. Istotnym dla możliwości zastosowania zwolnienia jest, aby z aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości lub innych niezaprzeczalnych dowodów wynikało, że nabywca nie będzie zmieniał przeznaczenia tej nieruchomości, że ma gospodarstwo rolne albo je tworzy.

Oceniając spełnienie tej przesłanki, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy gruntu odnośnie dalszego przeznaczenia nieruchomości.

Z analizy wniosku wynika, że Zainteresowana posiada wiedzę, iż część sprzedanej w dniu 13 lutego 2008 r. nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne nie utraciła charakteru rolnego.

Zatem uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne, w części odpowiadającej udziałowi w tej nieruchomości, który w wyniku sprzedaży nie utracił charakteru rolnego, korzysta ze zwolnienia podatkowego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., ponieważ spełnione zostały warunki tego zwolnienia.

Natomiast w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi w tej nieruchomości, która w wyniku sprzedaży nie zachowała charakteru rolnego i na której kontynuowano budowę domu letniskowego, tut. Organ stwierdza co następuje.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ww. ustawy wynika, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Z przytoczonego powyżej przepisu wynika, iż okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowanego na spłatę kredytu (pożyczki) jest cel zaciągnięcia tej pożyczki (kredytu). Kredyt musi być zaciągnięty na cele mieszkaniowe, co z kolei powinno wynikać z treści umowy kredytowej.

Podatnicy mają zatem prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w każdym przypadku wydatkowania, w przewidzianym ustawą terminie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy. Bez znaczenia pozostaje przy tym data zaciągnięcia kredytu (pożyczki) i to, której nieruchomości lub prawa ten kredyt (pożyczka) dotyczy. Ważny jest natomiast moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na spłatę kredytu muszą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie z art. 21 ust. 2, przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania jeżeli:

* przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 2a ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 32 lit. e nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Jednocześnie, w myśl art. 28 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Zainteresowana w dniu 13 lutego 2008 r. sprzedała nieruchomość, przy czym sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Środki uzyskane z tego tytułu Wnioskodawczyni przeznaczyła na spłatę kredytu zaciągniętego w banku mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na budowę domu letniskowego na tej nieruchomości. Pozostała kwota została przeznaczona na przekazanie zaliczki na poczet ceny za nieruchomość nabywaną w miejscowości Krzywiec oraz koszty notarialne i podatki związane z zakupem tej nieruchomości oraz spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, przy czym pierwsza rata tego kredytu została spłacona w dniu 17 marca 2010 r.

W związku z powyższym, osiągnięty przez Zainteresowaną przychód ze sprzedaży nieruchomości, w części wydatkowanej na opłaty notarialne oraz podatki związane z zakupem zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości położonej w miejscowości K., tj. na cele mieszkaniowe, korzysta z przedmiotowego zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ww. ustawy.

Tut. Organ pragnie zauważyć, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej - powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być interpretowane ściśle.

W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze także przepis art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania, stąd każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Jak już wskazano, jednym z podstawowych warunków skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości - w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży - na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ww. ustawy.

W przedmiotowej sprawie środki uzyskane z dokonanej w dniu 13 lutego 2008 r. sprzedaży nieruchomości Zainteresowana wydatkowała na spłatę kredytu zaciągniętego za zakup nieruchomości znajdującej się w miejscowości K. Zaważyć należy, iż wydatkowanie środków na ten cel rozpoczęła w dniu 17 marca 2010 r., a zatem po upływie określonego przepisami prawa terminu.

W konsekwencji, uzyskany przez Zainteresowaną przychód ze sprzedaży nieruchomości, w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości znajdującej się w miejscowości K., nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwolnieniu z opodatkowania podlega natomiast przychód ze sprzedaży nieruchomości, w części wydatkowanej jako zadatek na poczet ceny za nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym, położoną w miejscowości K., bowiem spełnione zostały warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w części przeznaczonej na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu letniskowego, należy stwierdzić, iż jednym z warunków uprawniających do skorzystania z ww. zwolnienia przedmiotowego jest wydatkowanie środków ze sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego.

W przedmiotowej sprawie, podstawą rozstrzygnięcia jest zatem ustalenie, czy budynek określony w pozwoleniu na budowę jako "budynek letniskowy" może być uznany za budynek, którego budowa uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) ustawy.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zamieścił definicji legalnej pojęcia własnego budynku mieszkalnego. Z wykładni systemowej można wywieść, że w pojęciu tym mieści się także pojęcie budynku mieszkalnego letniskowego. Ani ustawa dotycząca prawa budowlanego, ani ustawa podatkowa nie zawiera definicji "domu letniskowego". Co do zasady, o tym czy dom można uznać za letniskowy, czy za budynek mieszkalny, decyduje jego przeznaczenie. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), dom letniskowy należy do klasy budynków mieszkalnych, jednakże dla oceny możliwości skorzystania z ulgi istotne jest ustalenie, czy w danym budynku podatnik będzie realizował swoje cele mieszkaniowe, czy jedynie potrzeby związane z rekreacją i wypoczynkiem. Wskazać należy, że dom letniskowy może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych tylko wtedy, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela i jego bliskich, służąc tym samym zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Jeżeli podatnik korzysta z domu jedynie w celach wypoczynkowych, sezonowo, wówczas dom taki uznać należy za letniskowy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni uzyskała pozwolenie na budowę domu letniskowego, szczelnego zbiornika do gromadzenia nieczystości wraz z przyłączem kanalizacyjnym oraz przyłącza wody i przyłącza energii elektrycznej. Jak wskazuje Zainteresowana, przedmiotowy dom letniskowy spełnia wszelkie warunki do potraktowania go jako dom mieszkalny i jako taki zamierzała go wybudować.

Dlatego też stwierdzić należy, iż kwota wydatkowana na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę budynku letniskowego, wydatkowana w przewidzianym ustawą terminie, uzasadnia zastosowanie zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że dom ten służyć miał zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Zainteresowanej, a nie celom rekreacyjnym.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym przychód ze sprzedaży nieruchomości w całości podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e), należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię orzeczeń sądów administracyjnych, stwierdzić należy, iż nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.