ILPB2/415-929/10-4/JK - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzeń uzyskiwanych z tytułu realizacji programu integracji społecznej, dotowanego środkami z Europejskiego Funduszu Społecznego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2010 r. (data wpływu 2 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 15 października 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego oraz Ordynacji podatkowej w zakresie mocy wiążącej interpretacji indywidualnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 8 października 2010 r., znak ILPB2/415-929/10-2/JK, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 13 października 2010 r., natomiast w dniu 15 października 2010 r. wniosek został uzupełniony.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest partnerem i jednym z bezpośrednich realizatorów projektu systemowego 1.18 PO KL "Tworzenie i rozwijanie standardów usług pomocy i integracji społecznej". Celem Zadania 4 projektu, które realizuje Wnioskodawca, jest podniesie skuteczności systemu rozwiązywania i łagodzenia skutków problemu bezdomności poprzez wypracowania i wdrożenia standardów usług skierowanych do osób bezdomnych i zagrożonych bezdomnością (tzw. gminny standard wychodzenia z bezdomności), poprzez:

* stworzenie spójnego systemu polityki społecznej ukierunkowanego na rozwiązania i łagodzenie skutków problemu bezdomności i zagrożenia bezdomnością,

* konsolidacja środowiska i podmiotów działających w obszarze bezdomności oraz wypracowanie i wdrożenie modelu partnerstwa,

* zebranie, uspójnienie i stworzenie ogólnopolskich modeli metod i standardów rozwiązywania problemu bezdomności,

* wypracowanie i wdrożenie lokalnych strategii rozwiązywania problemu bezdomności oraz stworzenia partnerstw lokalnych w ramach pilotażu,

* wprowadzenie do systemu polityki społecznej modelów diagnozowania i mierzenia bezdomności,

* stworzenie rekomendacji, zmian systemowych w obszarze problematyki bezdomności,

* zwiększenie wiedzy i umiejętności w zakresie skutecznych i efektywnych metod zwalczania bezdomności podmiotów działających w obszarze bezdomności,

* zmiana świadomości społecznej wobec zjawiska bezdomności, zmiana w społeczeństwie wizerunku osób bezdomnych oraz kierowanej do tych osób pomocy.

Projekt finansowany jest w 85 % przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Działania 1.2 "Wsparcie systemowe instytucji pomocy i integracji społecznej", Priorytet I "Zatrudnienie i integracja społeczna" Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Pozostałe 15 % środków pochodzi z Budżetu Państwa. Projekt realizowany jest w latach 2009-2013.

Umowa o dofinansowanie projektu nr została zawarta w dniu 9 marca 2010 r. pomiędzy Departamentem Wdrażania EFS Ministerstwa Pracy i Pomocy Społecznej, a C. Wnioskodawca działa na podstawie umowy partnerstwa zawartej w dniu 28 grudnia 2009 r. z C (a także innymi partnerami). Na podstawie tejże umowy C przekazuje środki na realizację projektu na wyodrębniony rachunek bankowy Wnioskodawcy. Płatności mają charakter zaliczkowy.

Do realizacji projektu Wnioskodawca zatrudnił lub zamierza zatrudnić w trakcie realizacji projektu, w oparciu o umowy o pracę, pracowników na następujących stanowiskach związanych bezpośrednio z realizacją celów projektu:

* koordynator partnera,

* animator-moderator (specjalista merytoryczny),

* stali członkowie grup eksperckich (6 osób),

* opiekunowie partnerstw lokalnych (3 osoby),

* animator środowiska,

* specjalista ds. logistyki i promocji,

* pracownik finansowy,

* pracownik administracyjny.

Wymieniani pracownicy są pracownikami kluczowymi dla realizacji projektu, bez nich realizacja celów projektu byłaby niemożliwa lub znacznie utrudniona.

Wnioskodawca zatrudnia lub zamierza zatrudnić również osoby związane z realizacją celów projektu pośrednio, m.in.; kontrolera, informatyka, osobę sprzątającą, osoby zatrudnione do przygotowania jednorazowych opracowań i ekspertyz, prelegentów, prowadzących szkolenia, itd. - osób tych wniosek niniejszy nie dotyczy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Tutejszy organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 przedstawione we wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 2 w dniu 2 listopada 2010 r. wydano odrębne rozstrzygnięcie - interpretację indywidualną nr ILPB2/415-929/10-5/JK.

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania nr 1 - wszystkie przesłanki do zwolnienia części dochodu podatników zatrudnianych przez Niego z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.do.f. zostały spełnione.

Dochody otrzymywane przez ww. podatników w 85 % pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy jakiej Polsce udziela Unia Europejska za pośrednictwem Europejskiego Funduszu Społecznego, co potwierdzają zapisy umowy o dofinansowanie i umowy partnerskiej projektu.

W Polsce przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, co mieści się w dopuszczeniu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.

Ponadto, podatnicy pracujący w oparciu o umowy o pracę na stanowiskach wymienionych w opisie stanu faktycznego bezpośrednio realizują cel projektu (nie są podwykonawcami) oraz nie zachodzi w ich przypadku sytuacja zlecenia przez podmiot bezpośrednio realizujący cel projektu wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego projektem, co potwierdza uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1457/07), którego stosowny fragment zacytowany jest poniżej.

Wypełnia to wymogi zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

Fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2009 r.:

Drugą przesłanką zwolnienia, która musi zaistnieć z pierwszą łącznie jest "bezpośrednie realizowanie celu programu przez podatnika ze środków bezzwrotnej pomocy", przy czym "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Użycie zwrotu bezpośrednio realizuje cel programu" oznacza, że po pierwsze zwolnienie przysługuje tylko podatnikowi bezpośrednio realizującemu ten program, a więc nie przysługuje tym, którzy realizują go tylko pośrednio. Niewątpliwie pośrednio cel programu jest realizowany przez podwykonawców, którzy wykonują zgodnie ze zdaniem drugim art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. czynności zlecone przez podatnika, którzy wystawiają temu podatnikowi faktury (tak NSA w wyroku z dnia 4 czerwca 2008 r., II FSK 383/07 niepubl.), zleceniodawca, który otrzymał zlecenia wykonania określonych robót (tak przyjął NSA w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r., II FSK 704/07 niepubl.), podwykonawca (tak przyjął NSA w wyroku z dnia 13 lutego 2008 r. II FSK 1720/06 niepubl; wyrok NSA z dnia 30 października 2008 r., II FSK 1071/07 niepubl). W zdaniu drugim art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.of. stwierdzono, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Podatnikiem realizującym cel programu bezpośrednio była niewątpliwie Fundacja. Powstaje problem, czy pracownicy Fundacji są osobami fizycznymi, którym Fundacja zleca - bez względu na rodzaj umowy - (a więc także w oparciu o umowę o pracę) - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Zwrot "zleca" zgodnie z jego językowym rozumieniem ma kilka znaczeń, a w tym:

Poza tym zwrot "zlecać" jest bliskoznaczny zwrotowi "zlecanie", co oznacza polecenie wykonywania czegoś, pismo zlecające coś komuś; rodzaj umowy o świadczenie usług, w której zleceniodawca zobowiązuje się do dokonania określonej czynności (zob. jak wyżej s. 1025-1026). Zauważyć w związku z tym należy, że to ostanie znaczenie zwrotu "zlecać" jest najbliższe znaczeniu, a wręcz odpowiada treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.do.f. co oznaczałoby, że chodzi w nim o umowę zlecenia, umowę o świadczenie usług, ewentualnie umowę o dzieło, umowę o roboty budowlane, a nie umowę o pracę. Taką wykładnię powołanego przepisu wspiera także wykładnia funkcjonalna i celowościowa. Otóż gdyby ustawodawca chciał by zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.of nie odnosiło się do pracowników podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, to przepis ten otrzymałby również inne brzmienie, a mianowicie takie, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, będących pracownikami oraz podmiotów, którym podatnik ten zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Poza tym przyjmowanie poglądu, że podatnik czyli w rozpoznawanej sprawie Fundacja sam niejako realizuje bezpośrednio cel programu nie jest do pogodzenia z istotą działalności gospodarczej rozumianej szeroko. Firma musi przecież wykonywać te zadania posługując się choćby tylko i wyłącznie, ale zawsze zatrudnionymi pracownikami. Nie sposób więc przyjąć by pracownicy Fundacji podlegali wyjątkowi z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

Podobne poglądy wyraził jak się wydaje także Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 29 lipca 2008 r., II FSK 717/07 niepubl. i z dnia 15 października 2008 r., II FSK 1167/08 niepubl. Nie podziela zaś Sąd w niniejszym składzie odmiennego poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2006 r., II FSK 397105 niepubl "albowiem nie są przesłanką zwolnienia takie okoliczności jak ta, że "wynagrodzenie nie jest uzależnione ani od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności ani od źródeł jej finansowania".

Tym samym wyrok NSA podziela pogląd Wnioskodawcy, iż w umowa o pracę nie stanowi "zlecenia" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f, co oznacza, iż należy uznać, że podatnicy zatrudniani przez Wnioskodawcę spełniają warunki zwolnienia wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

* środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

* prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Wnioskodawca realizuje program finansowany w 85% ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Wnioskodawca, w ramach projektu zatrudni pracowników na umowę o pracę dla realizacji projektu.

Należy zauważyć, że program realizowany przez Wnioskodawcę, finansowany jest ze środków jednego z czterech funduszy strukturalnych, tj. Europejskiego Funduszu Społecznego. Pomoc z funduszy strukturalnych otrzymuje się jako refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Po udokumentowaniu przez beneficjenta wydatków poniesionych na realizację zadania (projektu) możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot (w części finansowanej). Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego. Beneficjent nie jest przy tym zaangażowany w proces rozliczeń finansowych odbywający się pomiędzy odpowiednią instytucją krajową, a Unią Europejską.

Tak więc w przedmiotowej sprawie nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródła finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w odniesieniu do wynagrodzeń, wypłacanych pracownikom z tytułu zatrudnienia w ramach projektu na podstawie umowy o pracę finansowanych w 85% ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. W konsekwencji wynagrodzenia tych pracowników nie podlegają zwolnieniu przedmiotowemu przewidzianemu w ww. przepisie i podlegają opodatkowaniu. Tym samym na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika, tj. naliczenia, poboru i odprowadzenia należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.