ILPB2/415-917/12-4/TR - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2012 r. (data wpływu: 28 września 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 grudnia 2012 r. (data wpływu: 24 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest:

* prawidłowe - odnośnie częściowej spłaty nowego kredytu KH2,

* nieprawidłowe - odnośnie prowizji banku.

W dniu 28 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 17 grudnia 2012 r., nr ILPB2/415-917/12-2/TR, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 17 grudnia 2012 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 20 grudnia 2012 r.), zaś w dniu 24 grudnia 2012 r. (data nadania: 21 grudnia 2012 r.) do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 10 maja 2006 r. Wnioskodawca wraz z żoną kupił mieszkanie, zwane dalej starym M1 od dewelopera. Środki na zakup pochodziły z zasobów własnych i zaciągniętego kredytu hipotecznego, zwanego dalej starym KH1. Od starego kredytu KH1 małżonkowie korzystali z ulgi odsetkowej w "pitach" rocznych.

Dnia 16 lipca 2010 r. małżonkowie kupili nowe, większe mieszkanie korzystając z następnego zaciągniętego kredytu hipotecznego, zwanego dalej nowym KH2 i środków własnych. Od nowego kredytu KH2 małżonkowie nie korzystali już z ulgi odsetkowej w "pitach" rocznych.

Dnia 20 października 2011 r. małżonkowie dokonali sprzedaży starego mieszkania M1 (przed upływem 5 lat liczonych do pełnego roku kalendarzowego) i złożyli dnia 25 października 2011 r. stosowne oświadczenie w ich urzędzie skarbowym, że uzyskaną ze sprzedaży kwotę przeznaczą w okresie 2 lat na cele mieszkaniowe, w tym spłatę kredytu hipotecznego. Otrzymaną kwotę ze sprzedaży starego mieszkania M1 (zadatek zgodnie z umową przedwstępną sprzedaży z dnia 23 września 2011 r.) przeznaczyli wraz ze środkami własnymi na całkowitą spłatę starego kredytu KH1. Pozostałą otrzymaną kwotę za stare mieszkanie M1 (zgodnie z ostateczną umową sprzedaży z dnia 20 października 2011 r.) małżonkowie przeznaczyli na częściową spłatę nowego kredytu KH2 za nowe mieszkanie M² (wraz z prowizją banku za wcześniejszą spłatę). Zakupione mieszkanie opisane we wniosku jako M² jest położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kredyt opisany we wniosku jako KH2 został zaciągnięty w banku mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Dodatkowo na bieżąco małżonkowie prowadzą prace remontowo-budowlane (wykończeniowe) w nowym mieszkaniu M², na które to zbierają stosowne faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - odnośnie częściowej spłaty nowego kredytu KH2,

* nieprawidłowe - odnośnie prowizji banku.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż dnia 10 maja 2006 r. Wnioskodawca wraz z żoną kupił mieszkanie, zwane dalej starym M1 od dewelopera. Środki na zakup pochodziły z zasobów własnych i zaciągniętego kredytu hipotecznego, zwanego dalej starym KH1. Od starego kredytu KH1 małżonkowie korzystali z ulgi odsetkowej w "pitach" rocznych.

Dnia 16 lipca 2010 r. małżonkowie kupili nowe, większe mieszkanie korzystając z następnego zaciągniętego kredytu hipotecznego, zwanego dalej nowym KH2 i środków własnych. Od nowego kredytu KH2 małżonkowie nie korzystali już z ulgi odsetkowej w "pitach" rocznych.

Dnia 20 października 2011 r. małżonkowie dokonali sprzedaży starego mieszkania M1 (przed upływem 5 lat liczonych do pełnego roku kalendarzowego) i złożyli dnia 25 października 2011 r. stosowne oświadczenie w ich urzędzie skarbowym, że uzyskaną ze sprzedaży kwotę przeznaczą w okresie 2 lat na cele mieszkaniowe, w tym spłatę kredytu hipotecznego. Otrzymaną kwotę ze sprzedaży starego mieszkania M1 (zadatek zgodnie z umową przedwstępną sprzedaży z dnia 23 września 2011 r.) przeznaczyli wraz ze środkami własnymi na całkowitą spłatę starego kredytu KH1. Pozostałą otrzymaną kwotę za stare mieszkanie M1 (zgodnie z ostateczną umową sprzedaży z dnia 20 października 2011 r.) małżonkowie przeznaczyli na częściową spłatę nowego kredytu KH2 za nowe mieszkanie M² (wraz z prowizją banku za wcześniejszą spłatę).

Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości, z której sprzedaży przychód przeznaczono na spłatę analizowanego kredytu, nastąpiło w 2006 r., natomiast sprzedaży tejże nieruchomości dokonano w 2011 r., tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, dokonując oceny skutków podatkowoprawnych przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stosować przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie bowiem z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Na mocy art. 28 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Artykuł 21 ust. 2a ww. ustawy stanowi, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają w ramach ulgi odsetkowej na podstawie art. 26b.

Z przytoczonego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ww. ustawy wynika, iż okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości w części wydatkowanego na spłatę kredytu jest cel zaciągnięcia tego kredytu. Kredyt musi być zaciągnięty na cele mieszkaniowe. Zakresem omawianego zwolnienia ustawodawca nie objął natomiast innych niż ww. wydatków związanych z zawarciem umowy kredytu, jak np. prowizja bankowa. W związku z tym, przychód z tytułu zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego przeznaczony na opłaty związane z uruchomieniem kredytu na zakup domu nie mógłby podlegać zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, podatnik nie może korzystać również z tzw. "ulgi odsetkowej".

W tym miejscu należy jednoznacznie podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym - w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. - wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanych przychodów na cele, w tym przepisie wymienione. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e tejże ustawy jest zatem fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętego na cele mieszkaniowe.

Rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wymaga zatem w pierwszej kolejności kwestia, czy przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę ze sprzedaży w 2011 r. nieruchomości nabytej w 2006 r. przeznaczony na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup innej nieruchomości, wypełnia definicję celów mieszkaniowych, o którym mowa w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazuje treść zacytowanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ww. ustawy, wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu, a także odsetek od kredytu zaciągniętego na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu.

Przy tym raz jeszcze nadmienić należy, że przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b ww. ustawy.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż przedmiotowa spłata kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na zakup innej (kolejnej) nieruchomości - odnośnie którego to kredytu Zainteresowany nie korzystał z tzw. ulgi odsetkowej - stanowi realizację celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cytowanej ustawy i uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z tego tytułu ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie Zainteresowanemu nie przysługuje natomiast prawo do skorzystania z analizowanego zwolnienia w odniesieniu do części przychodu ze sprzedaży wydatkowanego na zapłatę prowizji banku za wcześniejszą spłatę kredytu, bowiem - jak już wskazano wyżej - rzeczonym zwolnieniem nie jest objęta spłata innych należności wobec banku, np. prowizji, lecz wyłącznie kredyt, czyli należność główna i odsetki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie, tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, iż interpretacje prawa podatkowego wydaje się wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie.

Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, został złożony przez jednego z właścicieli nieruchomości zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego właściciela, tj. dla żony Wnioskodawcy.

Żona Wnioskodawcy, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.