ILPB2/415-898/11-2/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2011 r. (data wpływu 31 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, z której uprzednio został wywłaszczony spadkodawca - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, z której uprzednio został wywłaszczony spadkodawca.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Decyzją z dnia 30 marca 2011 r. starosta orzekł o zwrocie na rzecz Wnioskodawcy (jako spadkobiercy byłej właścicielki) nieruchomości położonej w Polsce, oznaczonej w dokumentacji geodezyjno - prawnej zarejestrowanej jako: projektowana działka nr 71/4 o powierzchni 0,5420 ha oraz projektowana działka nr 72/1 o powierzchni 0,0486 ha.

Dawniej nieruchomość oznaczona była jako działka nr 6 o powierzchni 0,8632 ha i stanowiła własność spadkodawczyni. Decyzją Prezydenta miasta z dnia 27 października 1976 r., została wywłaszczona za odszkodowaniem z przeznaczeniem na cel budowy Trasy A-B, która nie została zbudowana.

Orzekając o zwrocie przedmiotowej nieruchomości starosta wskazał na art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Spadkodawczyni - właścicielka nieruchomości przed jej wywłaszczeniem - zmarła dnia 19 stycznia 2007 r., a zatem przed wydaniem decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości.

Zainteresowany jako jedyny spadkobierca nabył prawo do spadku, zgodnie z postanowieniem sądu rejonowego z dnia 20 marca 2007 r.

W dniu 25 maja 2011 r., na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego, Zainteresowany zbył przedmiotową nieruchomość.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy - w zaistniałym stanie faktycznym - istnieje obowiązek zapłaty przez Wnioskodawcę podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku ze sprzedażą odzyskanej po wywłaszczeniu nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla istnienia obowiązku zapłaty podatku dochodowego w sytuacji sprzedaży przez spadkobierców odzyskanej po wywłaszczeniu nieruchomości istotna jest odpowiedź na pytanie, czy stosuje się wobec nich art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), cyt: "Źródłami przychodów są: (...) 8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, (...) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, (...)".

W literaturze oraz orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że o ile decyzja o wywłaszczeniu nieruchomości jest zdarzeniem prawnym, wywierającym skutki prawno-rzeczowe polegające na pozbawieniu prawa własności nieruchomości, o tyle zwrot wywłaszczonej nieruchomości prowadzi do zdarzeń odwrotnych - czyli do przywrócenia stosunków prawno-rzeczowych panujących przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu. Konsekwencją zwrotu wywłaszczonej nieruchomości jest to, iż poprzedni właściciel (lub jego spadkobiercy) stają się na powrót posiadaczami prawa utraconego w wyniku wywłaszczenia.

Decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości powoduje przywrócenie stanu sprzed wywłaszczenia i nie można tu mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, a zatem nie można mówić o nabyciu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to decyzja restytucyjna tzn.: przywraca prawo własności nieruchomości jej poprzedniemu właścicielowi lub jego następcom prawnym (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 25 stycznia 1996 r., III AZP 31/95), jednakże sama nie kreuje tego prawa - przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawno-rzeczowe (uchwała w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96).

Wynika z tego, iż decyzja starosty z dnia 30 marca 2011 r. o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości jest decyzją restytucyjną, która od chwili uzyskania przymiotu ostateczności, zmienia stan prawny nieruchomości powstały po wydaniu decyzji o jej wywłaszczeniu, a to w drodze przywrócenia prawa własności tej nieruchomości bezpośrednio na rzecz następcy prawnego poprzedniego właściciela.

Oznacza to, że z dniem uzyskania przez decyzję o zwrocie nieruchomości waloru ostateczności, Zainteresowany - jako spadkobierca dotychczasowej właścicielki i jako Jej następca prawny - "ponownie" stał się właścicielem nieruchomości. Wnioskodawca nie nabył prawa własności nieruchomości, lecz prawo to odzyskał.

Z chwilą uprawomocnienia się decyzji o zwrocie nieruchomości właściciel lub jego spadkobiercy stają się ponownie właścicielami nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega przy tym wątpliwości, że sytuacja prawna spadkobierców jest dokładnie taka sama jak sytuacja prawna poprzedniego właściciela (spadkodawcy).

Na potwierdzenie Swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 582/08.

W tym stanie rzeczy Zainteresowany uważa, iż skoro decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości na rzecz spadkobiercy byłego właściciela nie kreuje prawa do niej, lecz tylko przywraca stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia, to zwrot taki nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego przychód ze sprzedaży przeze mnie nieruchomości zwróconej po wywłaszczeniu nie podlega opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, dla określenia właściwej podstawy prawnej normującej zasady opodatkowania przychodu (dochodu) uzyskanego z jej zbycia, istotne jest z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalenie daty nabycia nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dnia 25 maja 2011 r. Zainteresowany sprzedał nieruchomość, która została Mu zwrócona - jako spadkobiercy byłej właścicielki, zmarłej dnia 19 stycznia 2007 r. - decyzją z dnia 30 marca 2011 r. Zwrot nieruchomości nastąpił na podstawie art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Dla rozpatrywanej sprawy istotna jest więc kwestia, od kiedy należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym niezbędne jest ustalenie momentu nabycia przez Wnioskodawcę własności nieruchomości, a w konsekwencji rozstrzygnięcie kwestii, czy zwrot nieruchomości przejętej decyzją prezydenta miasta z dnia 27 października 1976 r. z przeznaczeniem na cel budowy trasy A-B, stanowi jej nabycie w myśl powołanego ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonano wywłaszczenia.

Stosownie zatem do art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.), poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot nieruchomości lub jej części występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ. Warunkiem zwrotu nieruchomości jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140.

Celem zwrotu jest więc przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Decyzja o zwrocie nieruchomości pełni zatem funkcję restytucyjną, przywraca bowiem prawo własności nieruchomości - w tym przypadku następcy prawnemu poprzedniego właściciela. W przypadku zwrotu nieruchomości nie mamy więc do czynienia z kreowaniem prawa własności tylko z jego przywróceniem. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed wywłaszczenia.

W przedmiotowej sprawie oznacza to, że datą nabycia przez Wnioskodawcę zwróconej nieruchomości nie jest data zwrotu tej nieruchomości przez Starostę, lecz data nabycia spadku.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, iż dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Wobec powyższego, w przedstawionym stanie faktycznym, za datę nabycia nieruchomości uznać należy datę śmierci spadkodawczyni, czyli dzień 19 stycznia 2007 r.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl bowiem art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy zmienianej w art. 1 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30 ust. 2 ww. ustawy).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Na podstawie art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Reasumując, stwierdzić należy, iż dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości zwróconej decyzją administracyjną z dnia 30 marca 2011 r. podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć bowiem należy, że nabycie przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawcę, jako spadkobiercę nastąpiło - w drodze spadku - w dniu 19 stycznia 2007 r. Natomiast zbycie tej nieruchomości miało miejsce w dniu 25 maja 2011 r., a więc zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. W konsekwencji Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.