ILPB2/415-850/09-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2009 r. (data wpływu 31 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu - jest:

* prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1 i nr 2.

* nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 3.

W dniu 31 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Pracownia Projektowa i Konsultingowa (dalej zwana Pracownią). Przedmiotem działalności jest doradztwo i pomoc organizacyjna w zakresie procesów inwestycyjnych, organizacja procesu projektowania inwestycji, projektowanie architektoniczne, planowanie przestrzenne, konstrukcje, drogi i obiekty inżynierskie, instalacje przeciwpożarowe, instalacje elektryczne i teletechniczne, instalacje sanitarne i klimatyzacja, sieci uzbrojenia terenu, projekty wnętrz, zastępstwo inwestorskie. Na podstawie umowy o pracę zatrudniono osoby m.in. na następujących stanowiskach:

W ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy ww. osoby wykonują czynności będące przedmiotem prawa autorskiego (utwory) oraz inne czynności pracownicze. w związku z powyższym planowane jest określenie w umowie o pracę kwoty wynagrodzenia podzielonej na stałą miesięczną kwotę wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworów zrealizowanych przez pracownika w ramach stosunku pracy oraz stałą miesięczną kwotę wynagrodzenia za pozostałą pracę nie chronioną prawem autorskim.

Przykładowo w umowie o pracę może zostać wskazana praca objęta prawem autorskim, za którą przysługuje miesięczne wynagrodzenie w wysokości 5 000 zł, natomiast za pracę nie objętą prawem autorskim 2 000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko w odniesieniu do ww. pytań przedstawia się następująco:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Z powyższego przepisu wynika, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu jest uwarunkowane jedynie uzyskiwaniem przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Regulacja ta nie wskazuje jakiego źródła przychodu dotyczą te koszty, a zatem należy uznać, że koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% znajdują również zastosowanie do przychodów ze stosunku pracy.

Ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych oraz czy podatnik jest twórcą lub też artystą wykonawcą, należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli w oparciu o ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Stosownie do treści art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tegoż artykułu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Mając więc na uwadze, że pracownicy zajmujący stanowiska pracy wskazane w stanie faktycznym w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy:

do wynagrodzenia ze stosunku pracy za przeniesienie praw autorskich zastosowanie znajdą koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 78 § 1 ustawy - Kodeks pracy (dalej zwana k.p.) wynagrodzenie za pracę powinno być tak ustalone, aby odpowiadało w szczególności rodzajowi wykonywanej pracy i kwalifikacjom wymaganym przy jej wykonywaniu, a także uwzględniało ilość i jakość świadczonej pracy. Wysokość wynagrodzenia za pracę może zostać określona w umowie o pracę m.in. w wysokości stawki miesięcznej (art. 81 § 1 k.p.).

Mając na uwadze powyższe, pracodawca uwzględniając rodzaj wykonywanej pracy oraz posiadane kwalifikacje pracownika, może określić w umowie o pracę odrębną stałą miesięczną kwotę wynagrodzenia za pracę chronioną prawem autorskim oraz odrębną stałą miesięczną kwotę wynagrodzenia za pracę nie objętą prawem autorskim.

W przypadku określenia wynagrodzenia za pracę chronioną prawem autorskim w stałej wysokości, cała wysokość tego wynagrodzenia będzie stanowiła przychód z tytułu rozporządzania przez twórcę prawami autorskimi. Bez znaczenia pozostanie czy w danym miesiącu więcej czasu zostało poświęcone na pracę o charakterze twórczym czy mniej. Nie jest to bowiem szacunkowe określanie wynagrodzenia za pracę twórczą ale określenie stałej kwoty za całą wykonaną w danym miesiącu pracę twórczą.

W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do całej kwoty wynagrodzenia określonego w umowie o pracę jako wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do utworu (oczywiście pod warunkiem realizacji w danym miesiącu utworu) zastosowanie znajdą koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%. Jeżeli więc umowa o pracę przewiduje wynagrodzenie w wysokości 5 000 zł za pracę chronioną prawem autorskim i 2 000 zł za pozostał pracę, do przychodów w wysokości 5 000 zł stosuje się koszy uzyskania przychodów w wysokości 50%, a do 2 000 zł koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Ad. 3.

W dniach nieobecności pracownika w pracy nie jest wykonywana praca chroniona prawem autorskim. w konsekwencji stała kwota wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworu powinna zostać proporcjonalnie pomniejszona o dni nieobecności w pracy w stosunku do wszystkich dni roboczych w danym miesiącu. Jeżeli więc przykładowo połowę dni roboczych w danym miesiącu pracownik nie wykonywał pracy z powodu nieobecności, to tylko do połowy z wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich zastosowanie znajdą koszty uzyskania przychodu w wysokości 5 000 zł.

W przypadku natomiast nadgodzin kwota wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich powinna być powiększana o wartość wynagrodzenia za nadgodziny w takiej proporcji w jakiej pozostaje wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich do całej kwoty wynagrodzenia. Jeżeli przykładowo wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich wynosi 5 000 zł, a za pozostałą pracę 2 000 zł, a pracownikowi należy się dodatkowo wynagrodzenie za nadgodziny w wysokości 700 zł, to do wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich należy doliczyć kwotę 500 zł (700 zł x 5 000/7 000 zł).

W konsekwencji, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 powyżej wymienionej ustawy, koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% znajdą zastosowanie do kwoty wynagrodzenia w wysokości 5 500 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1 i nr 2.

* nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 3.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. z tytułu stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej, pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Natomiast w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ukonstytuowany został szczególny tryb ustalania kosztów uzyskania dla wyspecyfikowanych przychodów.

W myśl tego przepisu koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). w szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki, czyli:

W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z umowy o pracę (angażu) powinno jednak wynikać, jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko bowiem takie wyróżnienie daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Z treści umowy o pracę musi zatem wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Powyższe rozróżnienie musi wynikać z umowy o pracę, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika - twórcy oraz prowadzenia przez pracodawcę ewidencji stworzonych przez niego prac (utworów). Na podstawie szacunkowego (procentowego) określenia ilości wykonywanych przez pracownika prac objętych prawami autorskimi spośród ogółu jego obowiązków pracowniczych nie można ustalić, jaka konkretna część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw autorskich.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż zgodnie z dokonaną przez Wnioskodawcę kwalifikacją, zarówno architekt, inżynier konstruktor, inżynier instalacji sanitarnych, inżynier instalacji elektrycznych, inżynier drogowy będą wykonywać na podstawie umowy o pracę działania twórcze skutkujące powstaniem dzieła w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stosownie wydzielona kwota ogólnej kwoty ich wynagrodzenia będzie jednocześnie wynagrodzeniem za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Powyższe oznacza, że w omawianej sytuacji istnieją podstawy do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w stosunku do tej części przychodu.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że czynności wykonywane przez ww. pracowników, pozbawione ww. przymiotów, powinny być objęte zryczałtowanymi kosztami wynikającymi z przywołanego uprzednio art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednakże wyraźnie zaznaczyć, iż przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy ww. pracowników za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów. Właściwym odnośnie dokonywania wykładni przepisów ww. ustawy jest wyłącznie Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Wobec tego uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe dotyczy tylko tej części, do oceny której Minister właściwy do spraw finansów publicznych jest upoważniony, tj. przepisów prawa podatkowego w zaprezentowanym stanie faktycznym w zakresie zasadności zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu.

Mając powyższe na uwadze, tylko wówczas gdy:

* praca wykonywana przez podatnika jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* podatnik jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy,

* uzyskanie przychodu przez twórcę wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Reasumując stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie istnieją podstawy do zastosowania, kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% w stosunku do wynagrodzenia należnego z tytułu korzystania z praw autorskich do powstałych w wyniku tworzenia - w ramach stosunku pracy - prac o charakterze autorskim, nie ma zaś podstaw do stosowania kosztów w tej wysokości do pozostałej części wynagrodzenia nie związanej z czynnościami czy też pracami objętymi prawami autorskimi.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Natomiast nieprawidłowe jest stanowisko Zainteresowanego w kwestii umniejszania wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich, które w umowie o pracę określone zostało w stałej kwocie, za dni nieobecności pracownika w pracy, jak również w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów za pracę wykonywaną w godzinach nadliczbowych.

Powyższe wynika z faktu, iż jak już wcześniej wyjaśniono, niedopuszczalne jest przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich szacunkowe (procentowe) określanie ilości wykonywanych przez pracownika prac objętych prawami autorskimi.

Jednocześnie tut. Organ zaznacza, iż w niniejszej interpretacji pominięto przykład ilustrujący stanowisko Wnioskodawcy na pytanie trzecie, z uwagi na fakt, iż przepis art. 14a ustawy - Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. z uwagi na powyższe nie podlegają urzędowej interpretacji zasady przykładowego wyliczania kwoty wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich. Zatem tut. Organ nie może potwierdzić prawidłowości jego wyliczenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.