ILPB2/415-84/14-4/TR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2014 r. (data wpływu: 17 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 kwietnia 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 2 kwietnia 2014 r. nr ILPB2/415-84/14-2/TR Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowaną, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawczynię nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 2 kwietnia 2014 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 4 kwietnia 2014 r.), zaś w dniu 10 kwietnia 2014 r. (data nadania 8 kwietnia 2014 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące: stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest dyplomowanym architektem (tekst jedn.: posiada tytuł magistra inżyniera architektury, ale nie posiada uprawnień budowlanych w specjalności architektonicznej). Obecnie świadczy usługi w oparciu o umowę o dzieło, na podstawie której wykonuje na rzecz Zamawiającego projekty architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne oraz urbanistyczne (w tym projekty koncepcyjne, projekty budowlane oraz projekty wykonawcze). W oddawanej Zamawiającemu dokumentacji projektowej jest podpisana imieniem i nazwiskiem na każdym wykonywanym przeze siebie rysunku (w tabeli, w rubryce "opracowujący"). Wykonywane przez Zainteresowaną projekty mają charakter indywidualny i niepowtarzalny - nie wykonuje projektów typowych i powtarzalnych, zatem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych opracowywane przez Wnioskodawczynię projekty są utworami. W zawartej z Zamawiającym umowie o dzieło znajduje się zapis:

"Wykonawca otrzymuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do dzieł, które powstają w związku z niniejszą umową, tj. w szczególności wszystkich koncepcji, opracowań projektów budowlanych/wykonawczych i innych. Ww. prawa autorskie przechodzą na Zamawiającego z chwilą oddania dzieła Zamawiającemu".

Zamawiający wyraża chęć zacieśnienia współpracy i stałego zatrudnienia, tj. w oparciu o umowę o pracę. Praca będzie polegała na wykonywaniu tych samych czynności, jak wyżej opisane. W umowie o pracę znalazłby się również zapis odnośnie do przeniesienia praw autorskich, tj.: "Do obowiązków pracownika należeć będzie wykonywanie projektów architektonicznych, w tym koncepcji architektonicznych, opracowań projektów budowlanych/wykonawczych i innych. Pracownik otrzymuje wynagrodzenie, które w 100% stanowi wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do dzieł, które powstają w związku z niniejszą umową. Ww. prawa autorskie przechodzą na Pracodawcę z chwilą przekazania wynagrodzenia Pracownikowi".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w obu przedstawionych wyżej sytuacjach będzie mieć zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy Wnioskodawczyni będzie mogła uwzględniać koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

"Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód".

Zatem, jeżeli wykonywane przez Zainteresowaną projekty architektoniczne/architektoniczno- -urbanistyczne/urbanistyczne są utworami, a Zainteresowana jest ich twórcą i otrzymuje w ramach umowy o dzieło/umowy o pracę wynagrodzenie (honorarium) za przeniesienie autorskich praw majątkowych do ww. projektów na rzecz Zamawiającego/Pracodawcy, to zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Zainteresowana może przyjąć koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%. Należy dodać, że 100% czasu pracy Wnioskodawczyni jest (i będzie) poświęcona na wykonanie ww. projektów, które stanowią utwory w rozumieniu prawa autorskiego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych: stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Koszty uzyskania przychodów zostały uregulowane przepisami Rozdziału 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Na podstawie art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje zatem fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu z tytułu przedmiotu prawa autorskiego bądź pokrewnego.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie zaś art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Z kolei na mocy art. 22 ust. 10a ww. ustawy, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Z powyższego wynika, że o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu, artystycznego wykonania) będącej przedmiotem prawa autorskiego bądź prawa pokrewnego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np.: "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich", lub pojęć z nimi związanych jak "utwór" zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy są spełnione dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, skorzystanie z kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% jest możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego bądź pokrewnego oraz gdy twórca bądź artysta wykonawca dokona rozporządzenia ww. prawami, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) bądź pracodawcę lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Jak wskazano w analizowanym wniosku, wykonywane przez Zainteresowaną projekty w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych są utworami. W zawartej z Zamawiającym umowie o dzieło znajduje się zapis: "Wykonawca otrzymuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do dzieł, które powstają w związku z niniejszą umową, tj. w szczególności wszystkich koncepcji, opracowań projektów budowlanych/wykonawczych i innych. Ww. prawa autorskie przechodzą na Zamawiającego z chwilą oddania dzieła Zamawiającemu". W umowie o pracę znalazłby się również zapis odnośnie do przeniesienia praw autorskich, tj.: "Do obowiązków pracownika należeć będzie wykonywanie projektów architektonicznych, w tym koncepcji architektonicznych, opracowań projektów budowlanych/wykonawczych i innych. Pracownik otrzymuje wynagrodzenie, które w 100% stanowi wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do dzieł, które powstają w związku z niniejszą umową. Ww. prawa autorskie przechodzą na Pracodawcę z chwilą przekazania wynagrodzenia Pracownikowi".

Przenosząc powyższe rozważania prawne na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że w obu przedstawionych sytuacjach - skoro w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych rezultaty przedmiotowych prac stanowią utwory - Zainteresowanej przysługuje prawo do skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do przychodów za przeniesienie tychże praw autorskich na rzecz Zamawiającego/Pracodawcy, stosownie do zasad wynikających z ww. art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a tejże ustawy.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.