ILPB2/415-821/12-2/WS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanej przez pełnomocnika - adwokata, przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2012 r. (data wpływu 28 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną - jest prawidłowe.

W dniu 28 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest jednym ze wspólników spółki z ograniczona odpowiedzialnością (dalej także: "Spółka"). Wspólnicy Spółki (w tym Zainteresowana), ze względów ekonomicznych i prawnych, planują przeprowadzenie restrukturyzacji Spółki poprzez jej przekształcenie w spółkę jawną (dalej także: "przekształcenie"). Celem wspólników nie jest likwidacja Spółki, a jedynie zmiana jej formy organizacyjno-prawnej.

Proces przekształcenia zostanie rozpoczęty przez Spółkę po złożeniu niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, przy czym samo przekształcenie Spółki w rozumieniu art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.; dalej także: "k.s.h."), tj. wpis spółki przekształconej do rejestru (Spółki po przekształceniu; dalej także: "dzień przekształcenia") nastąpi dopiero po otrzymaniu przez Wnioskodawczynię indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez tut. Organ podatkowy.

W wyniku przekształcenia cały dotychczasowy majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki po przekształceniu (wniesionym w całości jako wkład wspólników do spółki przekształconej), która nadal będzie prowadzić działalność gospodarczą, jednakże w zmienionej formie prawnej (jako spółka jawna), a wspólnicy Spółki, w tym Zainteresowana, staną się wspólnikami spółki osobowej.

W Spółce nie utworzono kapitału rezerwowego, kapitału zapasowego, ani jakiegokolwiek funduszu celowego. W Spółce nie skumulowano także niepodzielonych zysków z lat ubiegłych niewypłaconych wspólnikom. Na dzień przekształcenia Spółka również nie wykaże niepodzielonych zysków, zarówno z lat ubiegłych, jaki z bieżącego roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie.

W związku z powyższym, u Wnioskodawczyni pojawiła się wątpliwość dotycząca ewentualnego powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, związanego z przekształceniem Spółki w spółkę jawną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu przekształcenia Spółki w spółkę jawną w sytuacji, gdy na dzień przekształcenia Spółka nie wykaże niepodzielonych zysków (z lat ubiegłych, ani z bieżącego roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie), powstanie po stronie Wnioskodawczyni jako wspólnika Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w sytuacji, w której na dzień przekształcenia Spółka nie wykaże niepodzielonych zysków (z lat ubiegłych, ani z bieżącego roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie), z tytułu przekształcenia Spółki w spółkę jawną po stronie Zainteresowanej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a przekształcenie będzie neutralne podatkowo.

Skutkiem przekształcenia Spółki będzie kontynuacja jej bytu prawnego. Zgodnie z art. 553 § 1 k.s.h. Spółka przed przekształceniem (prowadząca działalność w formie spółki z o.o.) zachowa tożsamość podmiotową ze Spółką po przekształceniu (prowadzącą działalność w formie spółki jawnej), wykonując działalność gospodarczą w innej formie prawnej. Sukcesję w obszarze prawa podatkowego reguluje natomiast art. 93a § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej także: "Ordynacja podatkowa"), zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, wyrażoną w art. 553 § 1 k.s.h. należy stwierdzić, że na skutek przekształcenia cały majątek Spółki przed przekształceniem stanie się bezpośrednio majątkiem Spółki po przekształceniu (spółki jawnej), który z mocy prawa (art. 8 i art. 28 k.s.h.) jest odrębny od majątku wspólników. Majątek Spółki nie stanie się natomiast majątkiem osobistym Wnioskodawczyni. Przekształcenie nie będzie skutkować zbyciem przez Zainteresowaną udziałów w Spółce, bowiem po przekształceniu pozostanie Ona wspólnikiem Spółki.

W związku z tym w przedstawionym powyżej opisie zdarzenia przyszłego po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w szczególności przychód z kapitałów pieniężnych. Opisany przyszły stan faktyczny nie odpowiada żadnej z sytuacji wskazanych w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT. W szczególności podstawy powstania przychodu nie stanowią art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej także: "ustawy o PIT").

W opinii Zainteresowanej, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o PIT. W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym (zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT) także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, przy czym przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, dochód (przychód) faktycznie uzyskany to dochód, który wspólnik otrzymał i który powiększył dotychczasową wartość majątku wspólnika. Potwierdza to powyższy przepis, wskazując jako dochód wartość niepodzielonych zysków, które de facto zwiększają majątek wspólnika.

Przekształcenie Spółki w spółkę osobową (spółkę jawną), w sytuacji w której spółka przekształcana nie posiadała niepodzielonych zysków, nie spowoduje powiększenia (przyrostu) majątku Wnioskodawczyni, co jest podstawową przesłanką powstania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W związku z tym przekształcenie Spółki w spółkę jawną nie będzie skutkować osiągnięciem przez Zainteresowaną dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni, przekształcenie Spółki w spółkę jawną powodowałoby powstanie po Jej stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT wyłącznie w zakresie, w jakim Spółka wykazałaby zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia.

Ponieważ jednak na dzień przekształcenia Spółka nie będzie wykazywać jakichkolwiek zysków niepodzielonych, przekształcenie Spółki w spółkę jawną będzie dla Zainteresowanej neutralne podatkowo.

Wnioskodawczyni podaje, iż prawidłowość powyższych tez została potwierdzona w dotychczasowym stanowisku Organów podatkowych, wyrażonym m.in. w:

* interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2012 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB2/415-344/12-5/MK), który stwierdził, cyt.: "Natomiast w odniesieniu do przedstawionego wariantu drugiego, na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową u Wnioskodawcy jako wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącego osobą fizyczną nie wystąpi przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji gdy na dzień przekształcenia Spółka kapitałowa nie będzie posiadała zysków rozdysponowanych na kapitał zapasowy, nie będzie posiadać niepodzielonych zysków, które nie zostały wypłacone w postaci dywidendy jak również w spółce nie wystąpi zysk bieżący",

* interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2011 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB1/415-1182/11-2/AP), który stwierdził, cyt.:" (...) wskazać należy, że z tytułu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną w sytuacji, gdy na dzień przekształcenia spółka kapitałowa nie wykaże niepodzielonych zysków (z lat ubiegłych, ani z bieżącego roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie), po stronie Wnioskodawcy - jako wspólnika tej spółki - nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych",

* interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2010 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB1/415-1172/10-2/IM),

* interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2010 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB1/415-22/10-3/IM),

* interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2011 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB2/415-183/11-2/MK),

* interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2011 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB2/415-905/10-2/MK),

* interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2010 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB1 /415-915/10-3/EC).

Reasumując, w opinii Wnioskodawczyni, należy stwierdzić, że przekształcenie Spółki w spółkę jawną w sytuacji, gdy na dzień przekształcenia Spółka nie wykaże niepodzielonych zysków (z lat ubiegłych, ani z bieżącego roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie), po stronie Zainteresowanej nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z brakiem powstania obowiązku podatkowego obciążającego Wnioskodawczynię, Spółka nie będzie zobowiązana na podstawie art. 41 ust. 4c ustawy o PIT do pobrania (jako płatnik) zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, a Zainteresowana nie będzie zobowiązana do wpłacenia Spółce kwoty należnego zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z art. 41 ust. 8 ustawy o PIT.

Końcowo, Wnioskodawczyni chciałaby zaznaczyć, że przedstawione we wniosku stanowisko zostało potwierdzone przez tut. Organ w stosunku do pozostałych wspólników Spółki w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2011 r. o sygnaturze ILPB1/415-1182/11-2/AP (cytowanej również powyżej) i w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2011 r. o sygnaturze ILPB1/415-1180/11-2/AP.

Mając na uwadze powyższe Zainteresowana wniosła o potwierdzenie prezentowanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Skutki podatkowe przekształcenia spółek regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, iż przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Jednocześnie zauważyć należy, iż pod pojęciem "niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych" zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Należy wziąć tu pod uwagę, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze, np. rezerwowe, zapasowe.

Zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W myśl zaś art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Z treści wniosku wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której Zainteresowana jest wspólnikiem, ma zostać przekształcona w spółkę jawną. W wyniku przekształcenia cały dotychczasowy majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki po przekształceniu (wniesionym w całości jako wkład wspólników do spółki przekształconej), która nadal będzie prowadzić działalność gospodarczą, jednakże w zmienionej formie prawnej. Wnioskodawczyni wskazała, iż w Spółce nie utworzono kapitału rezerwowego, kapitału zapasowego, ani jakiegokolwiek funduszu celowego. W Spółce nie skumulowano także niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, niewypłaconych wspólnikom. Na dzień przekształcenia Spółka również nie wykaże niepodzielonych zysków zarówno z lat ubiegłych, jak i z bieżącego roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne, wskazać należy, że z tytułu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną w sytuacji, gdy na dzień przekształcenia spółka kapitałowa nie wykaże niepodzielonych zysków (z lat ubiegłych ani z bieżącego roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie), po stronie Zainteresowanej - jako wspólnika tej spółki - nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych organów podatkowych, należy stwierdzić, iż wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.