ILPB2/415-819/13-2/TR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2013 r. (data wpływu: 23 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych zarejestrowaną od 11 lipca 2001 r. w ewidencji działalności gospodarczej w Polsce. W lipcu 2012 r. Zainteresowany podpisał długoterminową umowę na wykonanie prac budowlanych z firmą niemiecką. W celu wykonania tych usług Wnioskodawca często przebywa na terytorium Niemiec. Zainteresowany zatrudnia jednocześnie 10 pracowników, których zamiennie oddelegowuje do wykonania prac zgodnie z umową. Z uwagi na duży zakres prac powierzonych Zainteresowanemu umową, niektórzy pracownicy byli oddelegowani do pracy w Niemczech w okresie od lipca do listopada 2012 r. do wykonywania pracy w Niemczech.

Aktualnie, od marca 2013 r. (z uwagi na zimową przerwę w pracach) Wnioskodawca kontynuuje wykonanie zlecenia i w dalszym ciągu musi oddelegowywać tych samych pracowników.

Wszyscy oddelegowywani pracownicy: są zameldowani w Polsce, mają polski adres zamieszkania w ewidencji podatników NIP i tym adresem posługują się w różnych sprawach urzędowych, najbliższa rodzina (małżonka i dzieci) przebywają stale w Polsce, regularnie i często (co tydzień lub co dwa tygodnie) przyjeżdżają do Polski, zakwaterowanie mają zapewnione przez pracodawcę w hotelu robotniczym, wszelkie zarobione za granicą środki finansowe przeznaczają na utrzymanie rodziny w Polsce i na poprawę swojej sytuacji materialnej w Polsce. Jednym zdaniem, wszystkie delegowane osoby posiadają centrum interesów życiowych w Polsce.

Żaden pracownik nie przekroczył w 2012 r. 183 dni pobytu w Niemczech, natomiast kontynuując wykonanie zlecenia w 2013 r. może wystąpić taka sytuacja, że licząc "do przodu" 12 m-cy zgodnie z umową międzynarodową łącznie okres pobytu w Niemczech przekroczy 183 dni w trakcie realizacji umowy, np. w czerwcu 2013 r.

Np. pracownik przebywał od lipca 2012 na terenie Niemiec - w 2012 r. - pomijając przerwy 104 dni; w chwili obecnej od marca 2013 r. z przerwami 70 dni, to w czerwcu 2013 r. może przekroczyć 183 dni.

Ponadto, wystąpią również sytuacje, że prace zostały rozpoczęte np. w maju i będą kontynuowane do końca 2013 r., czyli pracownicy będą przebywać w Niemczech przez okres lub okresy przekraczające 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Wynagrodzenie dla wszystkich pracowników, którzy nie przekroczyli 183 dni pobytu oraz po przekroczeniu 183 dni przebywania za granicą będzie wypłacane przez pracodawcę, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Niemczech. Wynagrodzenie nie będzie ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca będzie posiadać w Niemczech (plac budowy).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy po przekroczeniu 183 dnia okresu przebywania od lipca 2012 r. do czerwca 2013 r. zmienią się zasady opodatkowania wynagrodzenia pracowników Zainteresowanego i wystąpi podwójne opodatkowanie ich wynagrodzeń.

2. Czy pracownik zatrudniony w firmie Zainteresowanego, osiągający dochody za granicą po uzyskaniu certyfikatu polskiej rezydencji podatkowej, będzie mógł skorzystać w Niemczech z umowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu-opodatkować wszystkie dochody w Polsce.

3. Czy po przekroczeniu w 2013 r. 183 dni pobytu za granicą zmienią się zasady opodatkowania wynagrodzeń pracowników, przy posiadaniu certyfikatu rezydencji podatkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pracowników Zainteresowanego wystąpią 3 sytuacje:

1. Nieprzekroczenie 183 dni pobytu w 2012 r. - wówczas wystąpi nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce za 2012 rok,

2. Po przekroczeniu 183 dnia okresu przebywania od lipca 2012 do czerwca 2013 nie zmienią się zasady opodatkowania wynagrodzenia pracownika i nie wystąpi podwójne opodatkowanie - nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Pracownik zatrudniony w firmie Zainteresowanego, osiągający dochody za granicą po uzyskaniu certyfikatu polskiej rezydencji podatkowej będzie mógł w tym przypadku opodatkować wszystkie dochody w Polsce.

3. Po przekroczeniu w 2013 r. 183 dni pobytu w Niemczech - wystąpi nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce przy posiadaniu certyfikatu polskiej rezydencji podatkowej i nie zmienią się zasady opodatkowania wynagrodzenia pracownika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a. ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Zgodnie z treścią art. 4a powołanej ustawy, powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 15 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania na terenie Polski podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Niemiec. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Niemczech jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 ww. umowy określa wyjątek od powyższej zasady - zgodnie z jego treścią wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki.

Zatem, opodatkowanie wynagrodzenia wyłącznie w Polsce ma miejsce w przypadku, gdy wynagrodzenie nie jest wypłacane przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada na terenie Niemiec, a pracownicy przebywają na terenie Niemiec krócej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Niemczech) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce), przy zastosowaniu metod unikania podwójnego opodatkowania określonych odpowiednio w art. 24 umowy polsko-niemieckiej.

Dodać przy tym należy, że przedmiotowy okres 183 dni należy liczyć uwzględniając łączny okres pobytu pracownika za granicą w trakcie ostatnich 12-stu miesięcy. Jeżeli łączny okres pobytu pracownika za granicą (na terenie Niemiec) przekroczy 183 dni w okresie kolejnych dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, to wówczas dochód takiego pracownika będzie podlegał opodatkowaniu w obu państwach; przy czym opodatkowaniu za granicą podlegać będzie dochód uzyskany od pierwszego dnia (dwunastomiesięcznego okresu), w którym wykonywana była praca w drugim państwie. Przy takiej redakcji przepisu należy brać pod uwagę wszystkie możliwe kolejne dwunastomiesięczne okresy, nawet okresy, które do pewnego stopnia pokrywają się z innymi. Oznacza to, że jeżeli na pobyt danej osoby w drugim państwie (w Niemczech) składa się kilku krótkich okresów, wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie uwzględnia się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w dwunastomiesięcznym okresie.

W celu ustalenia, czy pobyt pracownika w drugim państwie łącznie nie przekroczył 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym należy wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony "do przodu" od dnia przybycia pracownika do drugiego państwa, ale także okres dwunastu miesięcy liczony "wstecz" od dnia wyjazdu tego pracownika z drugiego państwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że żaden pracownik nie przekroczył w 2012 r. 183 dni pobytu w Niemczech, natomiast kontynuując wykonanie zlecenia w 2013 r. może wystąpić taka sytuacja, że licząc "do przodu" 12 m-cy zgodnie z umową międzynarodową łącznie okres pobytu w Niemczech przekroczy 183 dni w trakcie realizacji umowy, np. w czerwcu 2013 r. Np. pracownik przebywał od lipca 2012 na terenie Niemiec - w 2012 r. - pomijając przerwy 104 dni; w chwili obecnej od marca 2013 r. z przerwami 70 dni, to w czerwcu 2013 r. może przekroczyć 183 dni. Ponadto, wystąpią również sytuacje, że prace zostały rozpoczęte np. w maju i będą kontynuowane do końca 2013 r., czyli pracownicy będą przebywać w Niemczech przez okres lub okresy przekraczające 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. Wynagrodzenie dla wszystkich pracowników, którzy nie przekroczyli 183 dni pobytu oraz po przekroczeniu 183 dni przebywania za granicą będzie wypłacane przez pracodawcę, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Niemczech. Wynagrodzenie nie będzie ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca będzie posiadać w Niemczech (plac budowy).

Zatem, wynagrodzenie pracownika, który przebywać będzie na terenie Niemiec dłużej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, będzie podlegać opodatkowaniu zarówno na terenie Niemiec jak i w Polsce, przy zastosowaniu metody unikania podwójnego opodatkowania określonej w art. 24 umowy polsko-niemieckiej. Zasady tej nie zmienia posiadanie przez pracownika certyfikatu polskiej rezydencji podatkowej, który jedynie potwierdza fakt zamieszkania pracownika dla celów podatkowych w Polsce i - w związku z uzyskiwaniem dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Niemiec - możliwość stosowania postanowień cyt. umowy międzynarodowej.

Na mocy bowiem art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Natomiast wynagrodzenie pracownika, który przebywać będzie na terenie Niemiec krócej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy, podlegać będzie opodatkowaniu tylko w Polsce.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.