ILPB2/415-819/09-3/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2009 r. (data wpływu 21 sierpnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z 5 listopada 2009 r. (data wpływu 9 listopada 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 21 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym w 2005 r. rozpoczął budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego. Zgodnie z wpisem do dziennika budowy dokonanym przez kierownika budowy, budowa domu została zakończona w dniu 16 października 2006 r. Zainteresowany podaje, iż dosłowny zapis brzmi: "Stwierdzam zakończenie robót budowlanych. Budynek wyposażony jest w instalację elektryczną, wodę z sieci miejskiej, odprowadzenie ścieków do instalacji miejskiej, instalację gazową. Budynek nadaje się do zamieszkania."

W październiku 2006 r. Wnioskodawca wraz z małżonką wprowadził się do przedmiotowego domu.

Zainteresowany wskazuje, iż w kwietniu 2008 r. złożył do starostwa powiatowego (Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego) zawiadomienie o zakończeniu budowy, które na podstawie analizy przedłożonych dokumentów, zostało przyjęte bez sprzeciwu.

Wnioskodawca podaje, iż ww. budynek stanowi Jego prywatny majątek osobisty (odrębny od wspólnego majątku małżeńskiego). Aktualnie zamierza dokonać sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z ww. domem jednorodzinnym.

Zainteresowany nadmienia, iż prawo wieczystego użytkowania gruntu o powierzchni 579 m ² nabył dnia 7 marca 2003 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Który moment ma wiążące znaczenie dla ustalenia właściwego stanu prawnego w celu opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego wybudowanego na gruncie w użytkowaniu wieczystym, tzn. czy należy stosować zasady opodatkowania wynikające ze stanu prawnego obowiązującego w dacie faktycznego zakończenia budowy (16 października 2006 r. - według dziennika budowy), czy zasady opodatkowania wynikające ze stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania urzędowego zaświadczenia o zakończeniu budowy (3 czerwca 2008 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z domem jednorodzinnym w celu opodatkowania przychodu przypadającego na cenę sprzedaży domu, należy uwzględnić zasady opodatkowania wynikające ze stanu prawnego obowiązującego w 2006 r. Tym samym, w aspekcie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znaczenie prawne ma moment faktycznego wybudowania (wzniesienia) domu jednorodzinnego, nadającego się do zamieszkania, który wynika z zapisów zawartych w dzienniku budowy.

Zainteresowany wskazuje, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości (...) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (...) - przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...). Z kolei w świetle art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej "do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r."

W opinii Wnioskodawcy, termin "wybudowanie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie został zdefiniowany w ustawie. Mając na uwadze zasadę wyrażoną w wyroku NSA z 12 maja 1999 r. (l SA/Wr 115/98), z której wynika, iż wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika, w ocenie Zainteresowanego, ustalając datę wybudowania należy kierować się wykładnią językową. Pojęcie "wybudować" zgodnie z jego potocznym brzmieniem znaczy tyle co "wznieść jakiś obiekt, jakąś budowlę" (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. prof. S. Dubisza, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003). Jeżeli zatem słowu "wybudowanie" przypisać czas przeszły dokonany, to musi ono oznacza budynek, który został wybudowany w takim stanie, że nadaje się do zamieszkania (vide: wyrok NSA z 26 lutego 1999 r., l SA/Gd 352/97). Zainteresowany jednocześnie zauważa, iż okoliczność niesprecyzowania w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy znaczenia słowa "wybudowanie" nie uprawnia do odwoływania się przy wykładni do przepisów prawa budowlanego, w szczególności do instytucji pozwolenia na budowę bądź pozwolenia na użytkowanie budynku i przenoszenia ich na grunt ustawy podatkowej. Do uznania budynku za wybudowany nie jest zatem niezbędne spełnienie wymogów formalnych przewidzianych przez prawo budowlane, np. zgłoszenie do użytkowania, uzyskanie pozwolenia na użytkowanie. Koniecznym jest natomiast wyjaśnienie i ustalenie, że budowa domu została dokonana, tzn. doprowadzona do stanu, w którym nadawał się on do używania zgodnie z jego przeznaczeniem (vide: wyrok NSA z 19 maja 2000 r., SA/Lu 238/99 oraz z 14 sierpnia 2002 r., l SA/Gd 1951/99). Zdaniem Zainteresowanego, oznacza to, iż o sposobie opodatkowania sprzedaży domu, decydować będzie moment jego wybudowania oznaczony w dzienniku budowy datą 16 października 2006 r. Zakończenie budowy jest bowiem czynnością faktyczną, która powinna zostać potwierdzona wpisem do dziennika budowy dokonanym przez osoby, którym zostało powierzone kierownictwo, nadzór i kontrola techniczna robót budowlanych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, późniejsze uzyskanie urzędowego zaświadczenia, w wyniku dokonania zawiadomienia o zakończeniu budowy, ma jedynie charakter stwierdzający stan (moment wybudowania) wynikający właśnie z zapisów dziennika budowy.

Analogiczne stanowisko - w opinii Zainteresowanego - zostało wyrażone również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2009 r., nr ILPB2/415-166/09-4/ES.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

W myśl art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Wobec wyżej powołanych regulacji prawnych w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego dla zastosowania zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data i forma prawna jej nabycia.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, to ustalenie znaczenia tego pojęcia wymaga zastosowania definicji zawartych w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 46 § 1 ww. ustawy, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Sytuację taką przewidują przepisy o użytkowaniu wieczystym.

Pojęcie użytkowania wieczystego zawarte zostało w art. 232 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z paragrafem pierwszym powołanego przepisu grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym.

Natomiast w myśl art. 235 § 1 ww. kodeksu budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym (§ 2 ww. artykułu).

Jak wynika z powyższego, prawo własności budynku wybudowanego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest ściśle związane z tym prawem, jednakże oba te prawa stanowią oddzielny przedmiot władania.

Kodeks cywilny nadał prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków znajdujących się na tym gruncie. Prawem głównym jest w tym przypadku prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym jest prawo własności budynków i urządzeń. Akcesoryjność prawa wieczystego użytkowania oznacza, że żadne z nich nie może stanowić samodzielnie przedmiotu obrotu prawnego.

By stwierdzić, czy odpłatne zbycie nieruchomości budynkowej usytuowanej na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym stanowi źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8, należy określić dwie daty: datę nabycia prawa i datę wybudowania tej nieruchomości. W przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego lub części tego budynku, źródłem przychodu jest odrębnie sprzedaż prawa do gruntu i sprzedaż budynku, dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa bądź wybudowanie budynku. Okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 wyżej powołanej ustawy, jest w takim przypadku liczony odrębnie - od daty nabycia prawa do gruntu i od daty wybudowania budynku.

Z analizy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że prawo wieczystego użytkowania gruntu zostało nabyte przez Zainteresowanego dnia 7 marca 2003 r.

Zatem, odpłatne zbycie ww. prawa nie stanowi źródła przychodu, z uwagi na fakt, iż zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

W przedmiotowej sprawie kwestią wymagającą ustalenia pozostaje data wybudowania budynku, od której należy liczyć pięcioletni termin dla tego budynku.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarł definicji "wybudowania". Nie uprawnia to jednak do odwoływania się przy wykładni do przepisów prawa budowlanego, a w szczególności do instytucji pozwolenia na budowę bądź pozwolenia na użytkowanie budynku i przenoszenia ich na grunt ustawy podatkowej.

Skoro ww. przepis zawiera potoczne słowa języka polskiego, to użyte w tym przepisie słowo "wybudowanie" tłumaczyć należy w myśl sensu, jaki nadaje temu słowu słownik języka polskiego, czyli "postawienie, wzniesienie domu". Jeżeli słowu "wybudowanie" przypisać czas przeszły dokonany, to musi ono oznaczać budynek, który został wybudowany w takim stanie, iż nadaje się on do zamieszkania.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotowy budynek mieszkalny został wybudowany w październiku 2006 r., co zostało potwierdzone stosownym wpisem do dziennika budowy, że budynek nadaje się do zamieszkania. W tym samym roku Wnioskodawca wprowadził się do przedmiotowej nieruchomości.

Reasumując, przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, iż - ze względu na fakt, iż przedmiotowy budynek mieszkalny został wybudowany w 2006 r. - przychód uzyskany z tytułu jego sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu należy stwierdzić, iż wydana została w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.