ILPB2/415-813/14-2/TR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów ze spółki francuskiej - jest prawidłowe.

W dniu 21 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów ze spółki francuskiej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, posiadającym w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy p.d.o.f.

Dochody uzyskane przez Wnioskodawcę w 2013 r. obejmowały:

* wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę w polskiej spółce kapitałowej (dalej: polska spółka),

* dochód z francuskiej spółki, określonej w prawie francuskim jako societe civile, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem (dalej: spółka societe civile lub spółka francuska).

Przedmiotem działalności spółki societe civile jest posiadanie i zarządzanie portfelem udziałów/akcji spółek kapitałowych z siedzibą w różnych państwach (dalej: papiery wartościowe) poprzez francuską instytucję finansową. W związku z tym, spółka francuska uzyskała w 2013 r. dwa rodzaje przychodu/dochodu - ze sprzedaży papierów wartościowych oraz z otrzymanych dywidend. Wnioskodawca pragnie wskazać, że spółka societe civile nie inwestowała w papiery wartościowe spółek mających siedzibę na terytorium Polski. Spółka ta nie prowadziła działalności w zakresie wolnych zawodów. Spółka francuska jest zarejestrowana we francuskim rejestrze spółek, jest we Francji administrowana oraz posiada tam siedzibę. Spółka ta posiada francuski rachunek bankowy, jej księgi rachunkowe znajdują się we Francji, a działalność spółki jest prowadzona przez francuską osobę fizyczną będącą francuskim obywatelem i rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest uprawniony do udziału w zysku spółki francuskiej.

Spółka societe civile opodatkowana jest na takich samych zasadach jak spółki osobowe. Nie podlega ona podatkowi dochodowemu od spółek. Jest transparentna podatkowo, tj. wspólnicy będący osobami fizycznymi osobiście podlegają opodatkowaniu proporcjonalnie do ich udziału w wyniku, nawet jeżeli zysk nie jest wypłacany. Opodatkowanie wspólników od dochodów kapitałowych odbywa się tak, jak gdyby dywidenda została wypłacona im bezpośrednio. Jeżeli spółka societe civile osiągnie zyski ze sprzedaży papierów wartościowych, udział w zysku przypadający na każdego wspólnika dodawany jest do zysku do opodatkowania uzyskanego na tych samych zasadach, wypracowanego osobiście przez wspólnika na jego własne nazwisko. W kwestii wypłaty dywidend i innych dochodów spółka societe civile pełni rolę płatnika.

Wspólnicy spółki francuskiej, w tym Wnioskodawca, zostali opodatkowani od osiąganych zysków we Francji zgodnie z prawem francuskim i postanowieniami Umowy Polska-Francja, (dochody Wnioskodawcy z dywidend osiągnięte na terytorium Francji zostały opodatkowane podatkiem u źródła wg stawki 15%).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jak powinny być w Polsce opodatkowane dochody Wnioskodawcy ze spółki francuskiej za 2013 r., w szczególności, czy do dochodów tych zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 23 ust. 1 pkt a) Umowy Polska-Francja (metoda wyłączenie z progresją) i w związku z tym zastosowanie będzie miał art. 27 ust. 8 ustawy p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy p.d.o.f.). Ze względu na powyższe uregulowania i mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, a jedno ze źródeł uzyskanego przez niego dochodu (uczestnictwo w spółce societe civile) położone jest na terytorium Francji, do określenia zasad opodatkowania tego dochodu niezbędne jest odwołanie się do postanowień Umowy Polska-Francja.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy Polska-Francja, zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w drugim Umawiającym się Państwie jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Analiza zawartych w Umowie Polska-Francja regulacji prowadzi do wniosku, że dochody z uczestnictwa w spółce francuskiej powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla opodatkowania dochodów zakładu, gdyż spółka ta stanowi zakład w rozumieniu Umowy.

Nie ma wątpliwości, że za pośrednictwem spółki societe civile prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wynika to wprost z regulacji art. 3 ust. 1 lit. d Umowy, zgodnie z którym, za przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie (tzw. rezydenta podatkowego). Z kolei, za rezydenta podatkowego, zgodnie z art. 4 ust. 1 Umowy, uważa się osobę, która podlega w danym państwie opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce siedziby albo inne kryterium o podobnym charakterze. Z powyższego wynika więc, że spółka osobowa, jako podmiot transparentny pod względem podatkowym, nie może prowadzić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 3 Umowy. Przedsiębiorstwo może być bowiem prowadzone jedynie przez rezydenta podatkowego, którym w omawianym przypadku jest Wnioskodawca. Jest ono prowadzone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Spółki, która tym samym stanowi francuski zakład Wnioskodawcy.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 Umowy, w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 5 ust. 2 Umowy, określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

W niniejszym stanie faktycznym nie znajdują zastosowania regulacje zawarte w art. 5 ust. 3-6 Umowy.

Jak wynika z powyższych regulacji oraz jak wskazują reguły interpretacyjne wypracowane na gruncie Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, a w szczególności w Komentarzu do Konwencji, zawierającym powszechnie uznane wskazówki interpretacyjne umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na Konwencji, dla powstania zakładu konieczne jest posiadanie placówki rozumianej jako pomieszczenie lub chociażby postawiona do dyspozycji powierzchnia użytkowa, charakteryzującej się cechą stałości w aspekcie geograficznym, jak i czasowym, w oparciu o którą przedsiębiorca prowadzić będzie działalność gospodarczą (w tym przy pomocy zależnego od siebie personelu).

W ocenie Wnioskodawcy, przesłanki te są niewątpliwie spełnione w przypadku jego uczestnictwa w spółce societe civile. Po pierwsze, posiadanie biura przez spółkę należy uznać za stałą placówkę (biuro będzie miejscem wykazującym cechy stałości w sensie geograficznym, jak również czasowym). Po drugie, na terenie Francji znajduje się miejsce administrowania spółką societe civile.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w Komentarzu do Konwencji - w punkcie 19.1 uwag do art. 5 ust. 3 Konwencji wskazano, że "w przypadku spółek osobowych przejrzystych (transparentnych) pod wzglądem podatkowym kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do własnej działalności spółki osobowej. Jeżeli okres dwunastu miesięcy na miejscu budowy zostanie przekroczony przez wspólników i pracowników spółki osobowej, to przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową jest traktowane jako posiadające zakład. Każdy więc wspólnik będzie traktowany jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową, bez względu na okres spędzony przez niego samego na miejscu budowy" (Komentarz do Konwencji w wersji z lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006). Z przytoczonego fragmentu wynika, że prowadzenie działalności za granicą w formie transparentnej podatkowo spółki osobowej, prowadzi do powstania zagranicznego zakładu w rozumieniu międzynarodowego prawa podatkowego (tekst jedn.: umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym Umowy). Jak wskazał K. Bany w opracowaniu pt. "Opodatkowanie zysków z przeniesienia własności udziałów w spółce osobowej na podstawie Modelowej Konwencji Podatkowej OECD" (4/2006, Monitor Podatkowy, s. 17): "Komitet Podatkowy OECD zakłada oczywiście, że spółka osobowa stanowi zakład wspólników, jeżeli jest ona traktowana jako podmiot przezroczysty na mocy prawa wewnętrznego".

Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy zauważyć, że uczestnictwo osoby fizycznej (polskiego rezydenta podatkowego) w spółce osobowej transparentnej podatkowo z siedzibą we Francji, będzie stanowić francuski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy.

W praktyce oznacza to, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z prowadzonej przez niego działalności (za pośrednictwem spółki) powinien być opodatkowany we Francji. Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, zastosowanie w takim przypadku znajdzie art. 23 ust. 1 lit. a Umowy, zgodnie z którym w sytuacji, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany we Francji, Polska wyłączy taki dochód z opodatkowania na zasadzie wyłączenia z progresją (ze względu na fakt, że Artykuł 7 Umowy nie został wymieniony w art. 23 ust. 1 pkt b) Umowy zastosowanie ma art. 23 ust. 1 lit. a)). W efekcie, dochód z tytułu uczestnictwa w spółce, stanowiącej francuski zakład Wnioskodawcy, powinien być opodatkowany we Francji i zwolniony w Polsce, na zasadzie wyłączenia z progresją.

Zdaniem Wnioskodawcy, bez wpływu na taką ocenę konsekwencji podatkowych pozostaje regulacja zawarta w art. 7 ust. 7 Umowy, przewidująca, że w przypadku, gdy w zyskach zakładu mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach umowy, postanowienia tych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu. Jak wskazano na wstępie w zyskach spółki societe civile mieściły się dochody ze sprzedaży papierów wartościowych oraz z dywidend, które będą osobno brane pod uwagę poniżej, jako że do każdej z tych kategorii dochodu zastosowanie ma inny artykuł Umowy Polska-Francja.

Do zysków ze sprzedaży papierów wartościowych zastosowanie ma Artykuł 13 Umowy - Zyski kapitałowe. Zgodnie z art. 13 ust. 2 zyski ze sprzedaży majątku ruchomego stanowiącego majątek zakładu, który posiada przedsiębiorstwo jednego z Umawiających się Państw w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie. W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku oznacza to, że dochody uzyskane ze zbycia papierów wartościowych przez spółkę societe civile będą opodatkowane we Francji. A zatem w przypadku tej kategorii dochodów zastosowanie miałby również art. 23 ust. 1 lit. a Umowy stanowiący o zwolnieniu tych dochodów z opodatkowania w Polsce (wyłączenie z progresją). Należy przy tym wskazać, że dochody uregulowane w Artykule 13 Umowy nie zostały wymienione w art. 23 ust. 1 lit. b, który przewiduje inną metodę opodatkowania w Polsce niektórych kategorii dochodu, a więc zastosowanie miałby art. 23 ust. 1 lit. a.

Do zysków z dywidend zastosowanie ma Artykuł 10 Umowy - Dywidendy. Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę we Francji polskiemu rezydentowi podlegają opodatkowaniu w Polsce. Jednakże, na podstawie art. 10 ust. 2, mogą być one opodatkowane we Francji, a jeżeli odbiorca posiada mniej niż 10% kapitału spółki wypłacającej dywidendę to zastosowanie ma stawka podatku nie wyższa niż 15%.

Jednakże w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, regulacje te (art. 10 ust. 1 i 2) nie miałyby zastosowania, gdyż zastosowanie znalazłby art. 10 ust. 4 Umowy, wyłączający ich działanie w sytuacji gdy odbiorca dywidendy będący polskim rezydentem podatkowym prowadzi we Francji działalność za pośrednictwem zakładu. Zgodnie z tym przepisem, w takiej sytuacji należy stosować postanowienia Artykułu 7 Umowy - Zyski z przedsiębiorstw, a nie postanowienia Artykułu 10 - Dywidendy. Tak więc również w przypadku dywidend otrzymanych przez Wnioskodawcę znalazłaby zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 23 ust. 1 lit. a Umowy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, uzyskany przez niego w 2013 r. dochód ze spółki societe civile powinien być traktowany jako dochód z francuskiego zakładu Wnioskodawcy, który zgodnie z postanowieniami art. 7 podlega opodatkowaniu we Francji, a zatem ma do niego zastosowanie art. 23 ust. 1 lit. a Umowy przewidujący metodę wyłączenia z progresją, jako metodę unikania podwójnego opodatkowania. W związku z tym, konsekwentnie, zastosowanie będzie miał art. 27 ust. 8 ustawy p.d.o.f. Na podstawie tego przepisu Wnioskodawca dolicza do dochodu uzyskanego ze stosunku pracy w polskiej spółce dochód uzyskany ze spółki societe civile i od tak ustalonego dochodu oblicza podatek wg skali podatkowej z art. 27 ust. 1 ustawy p.d.o.f. Następnie Wnioskodawca ustala stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów. Stopa ta znajdzie zastosowanie przy obliczaniu podatku od dochodu uzyskanego ze stosunku pracy w polskiej spółce, natomiast dochód ze spółki societe civile będzie zwolniony z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.