ILPB2/415-812/14-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 18 lipca 2014 r. (data wpływu 18 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opłaconej składki ubezpieczeniowej na rzecz członków organów Spółki: Zarządu i Rady Nadzorczej - jest prawidłowe.

W dniu 18 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych skutków podatkowych opłaconej składki ubezpieczeniowej na rzecz członków organów Spółki: Zarządu i Rady Nadzorczej oraz dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z przepisami posiada Zarząd oraz Radę Nadzorczą. Głównym rodzajem działalności prowadzonej przez spółkę jest wynajem oraz zarządzanie nieruchomościami własnymi lub wydzierżawianymi. Wyłącznie jednoosobowy Zarząd Spółki jest zatrudniony w Spółce na umowę o pracę.

Zarząd Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza zawrzeć z jednym z wybranych towarzystw ubezpieczeniowych zbiorową umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków ww. organów Spółki.

Ubezpieczeniem tym ma być objęta odpowiedzialność cywilna obecnych i przyszłych członków władz spółki kapitałowej za szkody wyrządzone Spółce lub osobom trzecim w związku z wykonywaniem powierzonych obowiązków. Członkowie tych organów nie będą wskazani imiennie w umowie ubezpieczenia. Umowa ta będzie obejmować wszystkie osoby pełniące każdorazowo funkcję członków tych władz Spółki w okresie trwania ochrony ubezpieczeniowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy opłacona składka ubezpieczeniowa z tytułu zawarcia, określonej w stanie faktycznym, umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki: Zarządu i Rady Nadzorczej stanowi przychód po stronie członka Zarządu i Rady Nadzorczej na podstawie art. 12 ust. 1 lub art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, osoby zasiadające w Zarządzie i Radzie Nadzorczej Spółki kapitałowej z tytułu wykupienia przez spółkę zbiorowej polisy z tytułu odpowiedzialności cywilnej dla wszystkich członków tych organów nie uzyskują przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "u.p.d.of") i nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych tą ustawą.

Spółka zgodnie z przepisami posiada władze zarządzające (Zarząd) i nadzorcze (Rada Nadzorcza). Władze te służą realizacji celów Spółki, w związku z czym osoby będące członkami tych organów ponoszą szczególną odpowiedzialność za należyte prowadzenie spraw Spółki, tak wobec Spółki, jaki osób trzecich. Ponadto wpisanie członków organów Spółki w KRS powoduje, że na tych osobach ciąży potencjalnie największe prawdopodobieństwo stania się adresatem często niesłusznie zgłoszonego roszczenia. Osoba poszkodowana nie ma obowiązku znać wszystkich okoliczności prowadzących do wystąpienia szkody i może błędnie wskazać osobę za nią odpowiedzialną. Pomimo tego to właśnie na oskarżonych członkach organu Spółki spoczywa obowiązek wykazania przesłanek uniewinniających lub wskazania osoby faktycznie ponoszącej odpowiedzialność za wystąpienie szkody. Z tytułu realizacji swoich zadań członkowie Zarządu i Rady Nadzorczej ponoszą szeroką odpowiedzialność cywilnoprawną za szkody spowodowane uchybieniem władz Spółki popełnionych przy wykonywaniu czynności zawodowych.

Poprzez zamierzoną umowę ubezpieczenia OC członków jej organów Spółka chce zapewnić członkom Zarządu i Rady Nadzorczej niezwłoczną pomoc prawną w razie wniesienia przeciwko nim roszczenia oraz ewentualną wypłatę odszkodowania. Spółka kapitałowa jako podmiot najbardziej narażony na ewentualne straty wynikające z błędnego działania lub zaniechania członków jej organów będzie głównym beneficjentem przedmiotowego ubezpieczenia. Dzięki niemu zwiększy możliwości zaspokojenia potencjalnych roszczeń, które mogą przekroczyć wartość prywatnego majątku osób ubezpieczonych.

Z drugiej strony przedmiotowe ubezpieczenie niewątpliwie poprawia wizerunek Spółki, czyniąc prowadzone przez nią przedsiębiorstwo bezpieczniejszym i przez to bardziej zachęcające dla kontrahentów spółki, albowiem dające im gwarancję podwójnej ochrony ich ewentualnych roszczeń.

Ogólna definicja przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym została zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wprost wynika, że przychód podatkowy stanowią otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Aby przychód członka Zarządu lub Rady Nadzorczej można było zaliczyć do katalogu źródeł przychodów w ramach art. 13 pkt 7 lub pkt 9 u.p.d.o.f sam przychód w postaci opłaconej przez ubezpieczyciela składki ubezpieczeniowej powinien spełniać definicję przychodu, określoną przez ustawodawcę w art. 11 ustawy.

Ponadto warto powołać uchwałę NSA z 18 listopada 2002 (FPS 9/02), w której wskazano, że "warunkiem koniecznym do uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika". Podkreślono w niej również, że o nieodpłatnym świadczeniu można mówić, gdy pojawia się korzyść kosztem innego podmiotu. Chodzi o nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy.

Nie ma wątpliwości, że opłacona przez Spółkę składka na rzecz ubezpieczyciela nie jest otrzymanymi ani tym bardziej postawionymi do dyspozycji podatnika (członka Zarządu lub Rady Nadzorczej) pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi. Nie jest też świadczeniem w naturze, albowiem nie jest świadczeniem otrzymanym. Opłacenie składki nie jest świadczeniem na rzecz osoby powołanej do Zarządu lub Rady Nadzorczej, albowiem nie jest świadczeniem Spółki w zamian za konieczne świadczenie każdego z członków ww. władz statutowych Spółki. Opłacenie składki ubezpieczeniowej przez Spółkę nie należy traktować jako nieodpłatne świadczenie na rzecz członków Zarządu lub Rady Nadzorczej, albowiem z momentem zawarcia przez Spółkę umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ww. osoby nabywają jedynie "oczekiwanie" przyszłego prawa podmiotowego, które może nie dojść do skutku, jeśli szkoda nie wystąpi.

Podkreślić należy, że ochrona ubezpieczeniowa nie dotyczyłaby konkretnej osoby fizycznej, lecz wszystkich byłych, obecnych i przyszłych członków władz (Zarządu, Rady Nadzorczej). Zatem co kluczowe krąg osób ubezpieczonych jest otwarty, może się zmienić pod względem osobowym i ilościowym w trakcie ubezpieczenia bez wpływu na wysokość składki. Indywidualizacja ubezpieczonych następowałaby dopiero w sytuacji skierowania przeciwko nim roszczenia objętego ochroną. Do tego momentu krąg osób objętych ubezpieczeniem określany jest jedynie przez wskazanie funkcji osób fizycznych działających w imieniu Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższy sposób zawarcia umowy, składka ubezpieczeniowa opłacana przez Spółkę nie powinna stanowić w żadnej swojej części przychodu członka Zarządu lub Rady Nadzorczej Spółki ze względu na niemożność jej przypisania w odpowiedniej części do abstrakcyjnie określonej osoby, na rzecz której umowa została zawarta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem, wszelkie dochody podatnika niewymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz te dochody, od których nie zaniechano poboru podatku, podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Źródłami przychodów są m.in.:

* stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy);

* działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy);

* inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne #8722; to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu #8722; przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Jak wynika z treści art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Z kolei z przepisu art. 20 ust. 1 ww. ustawy wynika, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Do kategorii przychodów określonych w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy zalicza się wszystkie te przychody, które nie zostały enumeratywnie wymienione jako źródła przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 powołanej ustawy.

Na podstawie art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Stosownie do art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jednocześnie zgodnie z § 2 ww. artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu.

Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. W konsekwencji, opłacenie składki przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Świadczenie nieodpłatne stanowi bowiem w tym przypadku ochrona ubezpieczeniowa na wypadek zaistnienia zdarzenia określonego w umowie ubezpieczenia.

Jednakże, z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że opodatkowaniu może podlegać tylko przychód ze świadczeń nieodpłatnych faktycznie otrzymanych. Ustalenie przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia wymaga wskazania osoby będącej beneficjentem świadczenia.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca/Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi m.in. działalność w przedmiocie wynajmu oraz zarządzania nieruchomościami własnymi lub wydzierżawianymi. Zarząd Spółki planuje zawrzeć z jednym z wybranych towarzystw ubezpieczeniowych zbiorową umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki. Ubezpieczeniem tym ma być objęta odpowiedzialność cywilna obecnych i przyszłych członków władz spółki kapitałowej za szkody wyrządzone Spółce lub osobom trzecim w związku z wykonywaniem powierzonych obowiązków, którzy nie będą wskazani imiennie w umowie ubezpieczenia. Umowa ta będzie obejmować wszystkie osoby pełniące każdorazowo funkcję członków tych władz Spółki w okresie trwania ochrony ubezpieczeniowej.

W świetle opisu zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku uznać należy, że ubezpieczonym będzie nieograniczony krąg osób. Tym samym, w tejże sytuacji, nie będzie możliwym zidentyfikowanie kręgu osób objętych ubezpieczeniem. Objęcie ubezpieczeniem grupy osób, niemożliwej do zidentyfikowania, stanowi natomiast okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie.

Powyższe oznacza, że opłacona składka ubezpieczeniowa z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki: Zarządu i Rady Nadzorczej nie stanowi przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym po stronie członka Zarządu i Rady Nadzorczej, ponieważ nie będzie możliwym zidentyfikowanie kręgu osób objętych owym ubezpieczeniem.

W konsekwencji, nie powoduje to powstania po stronie Spółki obowiązków płatnika z rzeczonego tytułu.

Jednocześnie informuje się, że wniosek Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych został rozpatrzony odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.