ILPB2/415-805/11-2/TR - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2011 r. (data wpływu: 3 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W 2007 r. Wnioskodawca nabył z dobrodziejstwem inwentarza spadek po ojcu. Nabycie spadku korzystało ze zwolnienia wynikającego z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. W skład spadku wszedł m.in. udział w nieruchomości. Na nieruchomości, za życia spadkodawcy, zostały ustanowione hipoteki. Część wierzytelności wraz z pozostałymi współwłaścicielami Zainteresowany już spłacił.

Wnioskodawca zamierza sprzedać posiadany udział w nieruchomości, ale przed sprzedażą spłaciłby (wraz z pozostałymi współwłaścicielami - każdy proporcjonalnie do posiadanego udziału) pozostałe wierzytelności zabezpieczone hipotekami. W ten sposób przed sprzedażą poniesie wydatek, ale jednocześnie uzyska wyższą cenę ze sprzedaży udziału w tej nieruchomości. W razie pozostawienia hipoteki, nabywca zapłaciłby znacznie niższą cenę (a Zainteresowany uzyskałby niższy przychód), uwzględniającą kwotę zabezpieczenia i koszty związane z jego spłatą oraz wykreśleniem hipoteki. Tym samym, spłacając hipotekę, ze sprzedaży Wnioskodawca uzyska wyższą kwotę przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, ale jednocześnie poniesie wydatek, dzięki któremu właśnie uzyska wyższą kwotę przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, Wnioskodawca ma prawo do pomniejszenia przychodu (a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym) z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości, o kwotę przypadającej na Niego proporcjonalnie do posiadanego udziału w nieruchomości, części wydatków poniesionych na spłatę hipoteki ustanowionej na sprzedawanej nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym przypadku ma On prawo do pomniejszenia przychodów z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości, o kwotę przypadającej na Niego proporcjonalnie do posiadanego udziału w nieruchomości, części wydatków poniesionych na spłatę hipoteki ustanowionej na sprzedawanej nieruchomości.

Poniesiony wydatek pozostaje w bezpośrednim związku z uzyskaniem przychodu (a nawet można go uznać za jeden z warunków uzyskania przychodu) i do tego poniesienie wydatku skutkuje uzyskaniem wyższego przychodu. Gdyby wydatek nie został poniesiony, uzyskany przychód byłby niższy. Zastosowanie wykładni gramatycznej prowadzi więc do wniosku, że poniesienie wydatku, który wprost powoduje uzyskanie wyższego przychodu, pozwala na uznanie, iż wydatek ten jest swego rodzaju kosztem odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

Taki wniosek płynie wprost z treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który za przychód uznaje wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia.

W razie pozostawienia hipoteki, Zainteresowany uzyskałby niższy przychód i jednocześnie zapłaciłby podatek od niższej podstawy opodatkowania, a przy tym nie poniósłbym wydatku, który jest przedmiotem interpretacji.

Uznanie wydatku na spłatę hipoteki za element pomniejszający podstawę opodatkowania, skutkuje ustaleniem tej podstawy na podobnym poziomie, tzn. dzięki spłacie hipoteki Zainteresowany uzyska wyższy przychód, ale też obniży podstawę opodatkowania o kwotę poniesionego wydatku.

Również więc wykładnia celowościowa - w opinii Zainteresowanego - przemawia za uznaniem poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodów, gdyż podstawa opodatkowania w obu możliwych do zaistnienia sytuacjach powinna być zbliżona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

Podkreślić należy, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc, na gruncie rozpatrywanej sprawy dniem nabycia spadku przez Wnioskodawcę jest data śmierci spadkodawcy (ojca).

W przypadku nabycia nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze spadku, pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku, czyli śmierć spadkodawcy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Zainteresowany w 2007 r. nabył z dobrodziejstwem inwentarza spadek po ojcu, w skład którego wszedł m.in. udział w nieruchomości. Na nieruchomości, za życia spadkodawcy, zostały ustanowione hipoteki. Wnioskodawca zamierza sprzedać posiadany udział w nieruchomości, ale przed sprzedażą spłaciłby (wraz z pozostałymi współwłaścicielami - każdy proporcjonalnie do posiadanego udziału) pozostałe wierzytelności zabezpieczone hipotekami.

Zatem, przy sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości, nabytego przez Wnioskodawcę w drodze spadku, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają jednak zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie do art. 30e ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1 jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) rzeczy lub praw nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Ponadto, stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy, podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ustawy).

Stosownie do powołanych przepisów należy stwierdzić, że przychodem ze sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) jest cena określona w umowie. Ceną ze sprzedaży przypadającą na udział Wnioskodawcy stanowi jego przychód w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości może zostać pomniejszony o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 6d ww. ustawy. Przy czym długi nie są kosztem odpłatnego zbycia, bo ich zapłata służy uregulowaniu zobowiązania jakie ciąży na spadkobiercy z tytułu dziedziczenia.

Jak wynika z cytowanego powyżej art. 22 ust. 6d ww. ustawy, do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku zaliczane są wyłącznie:

* udokumentowane nakłady na to mieszkanie zwiększające jego wartość,

* kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na udział w tym lokalu.

Długi obciążające masę spadkową nie stanowią żadnej z powyższych kategorii, a zatem nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) nabytej w drodze spadku.

Zauważyć należy, iż długi spadkowe, jakkolwiek wpływają na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, pozostają bez wpływu na ustalenie tej podstawy w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Spłata wierzycieli nie jest nakładem zwiększającym wartość lokalu mieszkalnego. Obowiązek spłaty wierzycieli jest na skutek przyjęcia spadku zobowiązaniem Wnioskodawcy, które musi uregulować. Wnioskodawca dokona spłaty, aby od tych zobowiązań się uwolnić. Nie oznacza to jednak, że od przychodu Zainteresowany może sobie odjąć wszystkie wydatki, które miały jakikolwiek związek ze spadkobraniem. Ustawodawca enumeratywnie wymienił bowiem co może być kosztem uzyskania przychodu w wypadku sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) nabytej w spadku, a spłata długów nie została wymieniona w art. 22 ust. 6d ustawy. Z samej swej istoty długi nie mogą pomniejszać przychodu do opodatkowania, bo długi nie służą nigdy uzyskaniu przychodu.

Przyjmując spadek spadkobierca zawsze będzie zobowiązany do uregulowania długów spadkodawcy. Taki sam obowiązek ciążyłby na Wnioskodawcy nawet, gdyby nie nabył w spadku udziału w nieruchomości, a np. inne rzeczy. Długi spadkowe mogą pomniejszać podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn, ale nie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym będzie podlegać przypadający na Wnioskodawcę dochód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem ustalonym zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a ewentualnymi kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d tej ustawy.

Zainteresowany nie ma jednak prawa do pomniejszenia przychodu z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości, o kwotę przypadającej na Niego proporcjonalnie do posiadanego udziału w nieruchomości, części wydatków poniesionych na spłatę hipoteki ustanowionej na sprzedawanej nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.