ILPB2/415-802/14-3/TR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2014 r. (data wpływu 15 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 października 2014 r. (data wpływu 8 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące: stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: "Spółka") - Spółka o zasięgu ogólnopolskim, zatrudnia na podstawie umów o pracę osoby fizyczne wykonujące pracę w terenie (tzw. pracowników mobilnych) (dalej: "Pracownik", "Pracownicy"). Każdy z takich Pracowników ma w umowie o pracę zdefiniowane miejsce pracy jako obszar, którego wielkość jest ustalona na podstawie przyjętego przez pracodawcę podziału terytorialnego kraju (niezależnego od podziału administracyjnego kraju) i uzależniona od przypisanych pracownikowi obowiązków. W szczególnych przypadkach miejsce pracy może obejmować terytorium całego kraju. Charakter zadań wykonywanych przez Pracowników w ramach stosunku pracy wiąże się z licznymi przejazdami z związku z wizytami w sklepach należących do Spółki, jak również spotkaniami z kontrahentami realizowanymi na terenie obszaru wskazanego w umowie o pracę konkretnego Pracownika.

Mając na uwadze fakt, że przejazdy odbywają się w granicach obszaru wskazanego w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy przez Pracowników oraz stanowią nieodłączny i stały element wynikający z charakteru wykonywanych przez Pracowników obowiązków, Spółka nie traktuje tego typu przejazdów oraz wizyt jako podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu Pracy. Tym samym Pracownicy nie otrzymują diet i innych należności przysługujących z tytułu podróży służbowych w oparciu o rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Uwzględniając zatem efektywność pracy wykonywanej przez Pracowników i ich mobilność, a także racjonalność ekonomiczną działalności prowadzonej przez Spółkę, w uzasadnionych przypadkach Pracownicy nie wracają do miejsca zamieszkania po zakończeniu pracy w danym dniu, lecz nocują w miejscu umożliwiającym efektywne zakończenie pracy jednego dnia i jej rozpoczęcie w dniu kolejnym, przy czym koszty takiego noclegu ponoszone są przez Spółkę. Codzienne powroty Pracowników do miejsca zamieszkania byłyby bowiem dla Spółki, jak również Pracowników, nieuzasadnione ekonomicznie oraz powodowałyby konieczność spędzania każdego dnia dodatkowego czasu w podróży.

Ponoszenie omawianych kosztów noclegu przez Spółkę w praktyce może przyjmować następujące formy

1. Pracownik dokonuje rezerwacji i ponosi wydatek samodzielnie - zwrot poniesionych wydatków przez Pracowników następuje na podstawie faktury, rachunku bądź też innego dokumentu wystawionego przez usługodawcę na rzecz Spółki;

2. Pracownik dokonuje rezerwacji i ponosi wydatek pokrywając go służbową kartą płatniczą - płatność z tego tytułu obciąża zatem bezpośrednio Spółkę;

3. Pracownik dokonuje rezerwacji, a należność za nocleg zostaje uiszczona w formie bezpośredniego przelewu przez Spółkę;

4. Spółka dokonuje rezerwacji oraz opłaca nocleg za Pracownika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy korzystanie przez Pracowników z noclegów, których koszt jest efektywnie ponoszony przez Spółkę będzie stanowić dla nich przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu p.d.o.f., a w konsekwencji czy Spółka, jako płatnik, jest zobowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, korzystanie przez Pracowników z noclegów, których koszt jest efektywnie ponoszony przez Spółkę nie będzie stanowić dla nich przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu p.d.o.f., a w konsekwencji Spółka, jako płatnik, nie będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia z tego tytułu zaliczki na p.d.o.f.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, że w świetle powyższego przepisu oraz mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe należy rozważyć, czy Pracownicy korzystający z noclegu finansowanego przez Spółkę w ogóle uzyskują przychód z tego tytułu w postaci nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu p.d.o.f.

W literaturze podkreśla się, że: "Przychód dla celów podatkowych powinien mieć charakter definitywny oraz jednoznacznie określony. (...) Reasumując, przychód jest to taka zmiana stanu majątkowego, u której podstaw leży zamiar uzyskania przysporzenia i zmiana ta powinna cechować się definitywnością być określona co do kwoty (bądź w inny wiarygodny sposób wyceniona), a uzyskujący przychód powinien w rezultacie mieć możliwość rozporządzania nim jak właścicieli (G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. Lex Polonica 2009, s. 177, przy czym tożsame stwierdzenie związane z takim rozumieniem przychodu należy przyjąć również na gruncie ustawy o p.d.o.f.). W analogiczny sposób pojęcie przychodu jest rozumiane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym przykładowo w wyroku NSA z dnia 14 maja 1998 r., sygn. SA/Sz 1305/97, w którym Sąd stwierdza, że "z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi", w wyroku NSA z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. III SA 3382/02, w którym Sąd wyraźnie podkreślił, że uregulowanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o p.d.o.p. "za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika, a także w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. II FSK 1361/07, w którym Sąd stwierdził, że " (...) pojęcie przysporzenia majątkowego musi być powiązane jako konstytuujące pojęcie nieodpłatnego świadczenia z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z wydatkami, kosztami, zaoszczędzeniem wydatków, które mogą być powiązane także z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia (odsetek prowizji, opłat itp)").

Uwzględniając zatem powyższe, zdaniem Spółki, należy uznać, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Istotą tego pojęcia jest zatem uzyskanie przez podatnika definitywnego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy, niezwiązanego z kosztami po stronie otrzymującego świadczenie, bądź z korzyściami lub inną formą ekwiwalentu dla strony dającej świadczenie. Co do zasady, może mieć ono postać zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów podatnika.

Odnosząc zatem powyższe do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, w opinii Spółki, noclegi zapewniane Pracownikom, a finansowane przez Spółkę nie stanowią jakiegokolwiek przychodu po ich stronie. Wydatki te są bowiem ściśle związane z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę, w których wskazano wprost miejsce świadczenia pracy obejmujące pewien ściśle określony obszar geograficzny. Nie stanowią one zatem jakiegokolwiek przysporzenia w majątku Pracownika, gdyż nie służą one realizacji celów osobistych danego Pracownika. Co więcej, wskazane wydatki poniesione przez Spółkę niewątpliwie są ściśle związane z realizacją przepisów zawartych w postanowieniach art. 22 Kodeksu pracy, z których wynika, że pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Zwrot, bądź też opłacenie kosztów noclegu Pracownikom działającym w interesie pracodawcy ma zatem bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych Pracownika wynikających z umowy o pracę i nie może być uznany za przychód Pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdyż w takim przypadku Pracownicy realizują wyłącznie postanowienia zawarte w zapisach umowy o pracę dotyczące miejsca wykonywania pracy, natomiast Spółka zapewnia Pracownikom nocleg w celu realizacji obowiązków pracowniczych.

Spółka pragnie w tym miejscu również zaznaczyć, że konieczność zagwarantowania noclegu Pracownikowi wynika z racjonalnego działania Spółki i prowadzenia jej działalności z uwzględnieniem interesu ekonomicznego i nie jest związana w jakikolwiek sposób z indywidualnymi potrzebami Pracownika. Ponadto jednym z obowiązków pracodawcy jest ponoszenie wszelkich kosztów związanych z wykonywaną pracą (do których należy zaliczyć w szczególności zapewnienie stanowiska pracy, dostarczenie urządzeń, narzędzi, materiałów niezbędnych do wykonywania pracy, itp.). Nie sposób przenieść jakiegokolwiek z tego typu obowiązków na Pracownika. Ponadto, gdyby nie konieczność wyjazdu wynikająca z nałożonych na Pracowników obowiązków służbowych przez Spółkę, Pracownicy ci nie byliby zainteresowani nabywaniem przedmiotowych noclegów i w konsekwencji takie noclegi w ogóle nie byłyby im zapewniane i finansowane przez Spółkę.

Jedyną potencjalną możliwością skutkującą powstaniem przychodu po stronie Pracownika jest wystąpienie sytuacji, w której Spółka zapewniłaby swoim Pracownikom dodatkowe świadczenia (w tym np. w postaci noclegów) niepowiązane z wypełnieniem obowiązków służbowych. Nie sposób potwierdzić w przedmiotowej sytuacji, że ma to miejsce w analizowanym przypadku, gdyż jak już wskazano powyżej Pracownik korzystając z przedmiotowego noclegu zapewnionego/sfinansowanego przez Spółkę działa wyłącznie w interesie Spółki (wypełniając obowiązek służbowy), a nie w celu osiągnięcia prywatnych korzyści.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 2642/12 z dnia 7 marca 2013 r., w której Sąd stwierdził, że "wydatek (...) ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy nie może być uznany za element przychodu pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do paradoksalnego wniosku, że wartość związanych z obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci m.in. materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego itp., powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracowników".

Reasumując, w opinii Spółki, po stronie Pracowników w związku z zapewnieniem/sfinansowaniem im noclegów nie powstanie przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu p.d.o.f., a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na p.d.o.f., gdyż:

1. Pracownik otrzymując zagwarantowany przez Spółkę nocleg wypełnia tylko i wyłącznie obowiązki służbowe wynikające z zawartej pomiędzy nim a Spółką umowy o pracę;

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2013 r. o sygn. I SA/Wr 267/13, w którym Sąd stwierdził, że: "Skarżąca zasadnie stwierdziła, iż zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w imieniu i na rzecz Skarżącej, związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę nie powinna traktować, jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Sąd zgodził się ze Skarżącą, iż sposób rozliczenia wydatków Skarżącej z tytułu przedmiotowych świadczeń nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego po stronie pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń".

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany podał, co następuje.

W pierwszej kolejności Spółka wskazała, że wyrokiem z dnia 2 października 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), sygn. II FSK 2387/12 utrzymał w mocy orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: WSA w Warszawie) z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2629/11. Wskazany wyrok WSA w Warszawie (cytowany przez Wnioskodawcę we wniosku) został wydany na gruncie stanu faktycznego, w którym podatnik zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej mającej na celu potwierdzenie, że w przypadku pokrycia przez pracodawcę kosztów noclegów pracowników mobilnych wykonujących w terenie zadania służbowe, którzy nie pozostają w podróży służbowej, po stronie tych pracowników nie powstaje przychód opodatkowany p.d.o.f. (stan faktyczny w istocie podobny do tego, który został przedstawiony przez Spółkę we wniosku).

W odpowiedzi na złożony wniosek Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, uznając, że "W przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej pracodawca nie jest zobowiązany do wypłaty tychże należności. Zwrot kosztów noclegów stanowi wówczas nieodpłatne świadczenie ze strony pracodawcy na rzecz pracownika" (cytat z uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie). Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem podatnik wniósł skargę do WSA w Warszawie, który uchylił interpretację uznając m.in., że "Nie ulega wątpliwości, iż wydatki poniesione w przedmiotowej sprawie będą wynikać z realizacji zawartych z pracownikami umów o pracę, w których wskazano wprost miejsce świadczenia pracy (poza siedzibą firmy oraz poza miejscem zamieszkania pracownika). Wydatki poniesione przez pracodawcę zatem są ściśle związane z realizacją przepisów kodeksu pracy, z których wynika, iż pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę. Z tych też powodów wskazać należy, iż wartość wydatków związanych z zapewnieniem noclegu pracownikom działającym w interesie pracodawcy, w ramach określonych warunków umowy o pracę - nie mogły być uznane za część przychodów pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń".

Cytowane orzeczenie zostało zaskarżone przez Ministra Finansów i po rozpoznaniu skargi NSA oddalił skargę kasacyjną. W ustnym uzasadnieniu (pisemne uzasadnienie niniejszego wyroku jeszcze nie zostało sporządzone/opublikowane) NSA wskazał m.in., że wartość noclegu finansowanego przez pracodawcę nie będzie stanowiła dla pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.f.), jeżeli potrzeba noclegu jest bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tego pracownika. Spółka pragnie w tym miejscu podkreślić, że przedstawiony wyrok NSA wpisuje się w przywołaną we wniosku linię orzeczniczą sądów administracyjnych (m.in. orzeczenia: WSA we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2013 r. o sygn. I SA/Wr 267/13, czy też WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r. o sygn. III SA/Wa 2642/12).

Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, że w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia NSA odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13. W przedmiotowym orzeczeniu TK orzekając o zgodności art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o p.d.o.f. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wskazał, m.in. że "za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

* po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy,) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, które musiałby ponieść,

* po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)".

O ile na gruncie stanu faktycznego przedstawionego w sprawie przesłanki pierwszą i trzecią NSA uznał za spełnione, to w odniesieniu do przesłanki drugiej stwierdził, że wydatki na zapewnienie noclegów nie są ponoszone w interesie pracowników lecz w interesie pracodawcy, po to aby pracownik mógł wywiązywać się ze swoich obowiązków służbowych w sposób prawidłowy (np. tak by na czas dotrzeć na umówione spotkanie). Tym samym, jako że poniesienie kosztów noclegu przez pracodawcę w trakcie wyjazdu służbowego nie stanowi przysporzenia majątkowego po stronie pracownika, zdaniem NSA, wartość ta nie powinna podlegać opodatkowaniu p.d.o.f.

Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, że powyższe konkluzje wynikające z orzeczenia TK znajdą również zastosowanie na gruncie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku. Jak już bowiem Spółka wskazywała, konieczność zagwarantowania noclegu Pracownikom wynika z racjonalnego działania Wnioskodawcy i nie jest związana w jakikolwiek sposób z indywidualnymi potrzebami Pracowników. Gdyby nie konieczność wyjazdu wynikająca z nałożonych na Pracowników obowiązków służbowych, Pracownicy ci nie byliby zainteresowani nabywaniem przedmiotowych noclegów i w konsekwencji takie noclegi w ogóle nie byłyby im zapewniane/finansowane przez Spółkę. W konsekwencji, należy stwierdzić, że skoro koszty noclegów są ponoszone w interesie Wnioskodawcy, a po stronie Pracowników nie dochodzi do powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść, to wartość tych noclegów nie stanowi przychodu ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ustawy o p.d.o.f., a Spółka tym samym nie będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia z tego tytułu zaliczki na podatek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych: stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użycie w ww. przepisie słowa "w szczególności" oznacza, że wymienione w nim kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, czy też częściowo odpłatne lub świadczenia w naturze, skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę osoby fizyczne wykonujące pracę w terenie (tzw. pracowników mobilnych) (dalej: "Pracownik", "Pracownicy"). Każdy z takich Pracowników ma w umowie o pracę zdefiniowane miejsce pracy jako obszar, którego wielkość jest ustalona na podstawie przyjętego przez pracodawcę podziału terytorialnego kraju (niezależnego od podziału administracyjnego kraju) i uzależniona od przypisanych pracownikowi obowiązków. W szczególnych przypadkach miejsce pracy może obejmować terytorium całego kraju. Mając na uwadze fakt, że przejazdy odbywają się w granicach obszaru wskazanego w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy przez Pracowników oraz stanowią nieodłączny i stały element wynikający z charakteru wykonywanych przez Pracowników obowiązków, Spółka nie traktuje tego typu przejazdów oraz wizyt jako podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu Pracy. Tym samym Pracownicy nie otrzymują diet i innych należności przysługujących z tytułu podróży służbowych w oparciu o rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Na wstępie podkreślić należy, że na gruncie przepisów prawa pracy nie ma przeszkód, aby katalog świadczeń związanych z pracą obowiązujący u danego pracodawcy przewidywał zapewnienie pracownikowi wyżywienia, noclegu, bądź zwrot kosztów noclegu, czy wyżywienia związanego z wykonywaniem zadań służbowych poza miejscowością zamieszkania pracownika.

Nie oznacza to jednak, że zapewnienie tego rodzaju świadczeń należy do obowiązków pracodawcy. Stąd zwrot pracownikowi zwiększonych kosztów wykonywania pracy (niemający charakteru wynagrodzenia za pracę), stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy.

Jednocześnie, świadczenia w postaci zapewnienia pracownikowi noclegu nie można utożsamiać z ustawowymi obowiązkami pracodawcy związanymi z porządkiem w zakładzie pracy, w tym z organizacją pracy lub wyposażeniem pracowników w narzędzia i materiały niezbędne do wykonywania pracy.

Czym innym jest bowiem organizacja stanowiska pracy polegająca na udostępnieniu pracownikowi np.: biurka, materiałów biurowych, czy pokrywanie przez pracodawcę wydatków związanych z zużyciem prądu lub eksploatacją samochodu służbowego podczas godzin pracy, a czym innym natomiast zapewnienie pracownikowi noclegu, czy wyżywienia w sytuacji, gdy dobowa norma czasu pracy pracownika nie obejmuje noclegu. Pracownik nie przebywa w podróży służbowej, a na pracodawcy nie ciąży ustawowy obowiązek finansowania wydatków mieszkaniowych, czy żywieniowych pracownika, dla którego - zgodnie z zawartą umową o pracę - wyjazdy są nieodłącznym i stałym elementem wykonywania obowiązków służbowych.

Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W katalogu zwolnień ustawodawca jednoznacznie określił, które dochody (m.in. uzyskiwane przez pracownika) korzystają ze zwolnienia. Zatem skoro umieścił w nich również te świadczenia, które pracownik uzyskuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to należy uznać, że wszelkiego rodzaju świadczenia uzyskane w ramach stosunku pracy stanowią przychód pracownika - opodatkowany lub korzystający ze zwolnienia. Zaznaczyć bowiem należy, że gdyby ustawodawca zamierzał nie zaliczać do przychodu pracownika świadczeń uzyskiwanych w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to dałby temu jednoznaczny wyraz w przepisach. Skoro tak nie jest, to brak jest podstaw, aby twierdzić przeciwnie. Za potwierdzeniem stanowiska zajętego w niniejszej interpretacji przemawia fakt, że w katalogu zwolnień zawarte są dochody (świadczenia), które pracownik otrzymuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Dochód zwolniony z opodatkowania, to m.in. świadczenia uzyskiwane w ramach podróży służbowej, ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracownika własne narzędzia (sprzęt, materiały).

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

#8722; do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

W przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej - tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie - nie ma możliwości zastosowania do ww. świadczeń zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 cyt. ustawy.

Reasumując: finansowane przez Wnioskodawcę noclegi pracowników związane z wykonywaniem przez pracowników obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę stanowią przychód tychże pracowników ze stosunku pracy. Tym samym, na Wnioskodawcy - występującym w roli płatnika - spoczywa obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowoadministracyjnych należy wskazać, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy wskazać, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, podobnie jak tezy orzeczeń prezentujących stanowisko odmienne, bliskie stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, np.: wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 965/12 oraz z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Po 378/13, czy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 299/12. Natomiast w przywołanym w uzupełnieniu wniosku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt TK 7/13, nie wykluczono możliwości powstania przychodów z nieodpłatnych świadczeń, ale wskazano, że aby mogły powstać, muszą być zindywidualizowane, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Świadczy o tym m.in. fragment tegoż wyroku, w którym czytamy, że: "Zdaniem Trybunału, z dotychczasowych ustaleń wynika, że:

* po pierwsze, na tle ogólnych założeń podatku dochodowego, objęcie nim nie tylko świadczeń pieniężnych, ale także innych nieodpłatnych świadczeń spełnianych w naturze, jest zrozumiałe i w pełni racjonalne z punktu widzenia zasady powszechności przedmiotowej opodatkowania,

* po drugie, wobec generalnie otwartego katalogu źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) nie powinno budzić zastrzeżeń posłużenie się przez ustawodawcę, przy określaniu przychodu ze stosunku pracy, formułą "inne nieodpłatne świadczenia".

Odstąpienie przez ustawodawcę od próby skatalogowania świadczeń nieodpłatnych i zastosowanie ogólnego sformułowania jest w pełni uzasadnione ciągłym pojawianiem się nowych postaci świadczeń. Przywoływane w stanowiskach stron i w opinii Prezesa NSA stany faktyczne, na tle których zapadały rozstrzygnięcia sądowe, najlepiej dowodzą, że próba wyliczenia w ustawie podlegających opodatkowaniu nieodpłatnych świadczeń, okazałaby się chybiona, gdyż ustawodawca nie byłby w stanie nadążyć za praktyką pracodawców".

Co więcej, możliwości powstania ww. przychodu dowodzi również inny fragment cyt. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym trybunał Konstytucyjny uznał, że: "Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ - jak wskazano w pkt 3.2.4. uzasadnienia - znaczenie dochodu na gruncie u.p.d.o.f. jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku". Również z tak rozumianym "zaoszczędzeniem" mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.