ILPB2/415-791/12-2/WS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2012 r. (data wpływu 17 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, obywatelem polskim, który ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (tzn. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Zainteresowana zamierza zawrzeć umowę darowizny, na mocy której otrzyma udziały w spółce kapitałowej zarejestrowanej w jednym z krajów Unii Europejskiej (dalej "Spółka").

Wnioskodawczyni otrzyma udziały od osoby, z którą jest spokrewniona w pierwszym stopniu pokrewieństwa w rozumieniu ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768).

Przekazanie udziałów miałoby nastąpić na podstawie umowy darowizny zgodnie z art. 888 i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

W umowie darowizny, o której mowa w zdaniu poprzednim, wartość darowanych udziałów zostanie określona w ich wartości rynkowej z dnia darowizny. Spółka jest odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego. Spółka ma siedzibę i zarząd na terytorium jednego krajów Unii Europejskiej, tam tez uznawana jest za rezydenta podatkowego i podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku, których stroną jest kraj Unii Europejskiej, w którym siedzibę ma spółka.

W zależności od tego czy Spółka będzie osiągać zadawalający poziom rentowności i czy będzie realizować założony plan rozwoju, Wnioskodawczyni może podjąć w przyszłości decyzję, albo o dalszym pozostaniu jej wspólnikiem, albo o sprzedaży udziałów na rzecz podmiotu trzeciego albo o skorzystaniu z prawa umorzenia udziałów za wynagrodzeniem. W wyniku umorzenia udziałów, dojdzie do obniżenia kapitału zakładowego, gdzie część udziałów przysługujących Wnioskodawczyni przestanie istnieć (utraci byt prawny) a Zainteresowana uzyska z tego tytułu wynagrodzenie. Nie będzie miało miejsca jakiekolwiek zbycie udziałów za zgoda wspólnika na rzecz spółki w celu umorzenia (tekst jedn.: udziały utracą byt prawny bez ich nabycia przez spółkę od Wnioskodawczyni). Po umorzeniu udziałów spółka będzie istniała nadal, tj. w wyniku obniżenia kapitału zakładowego nie dojdzie do jej likwidacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku umorzenia udziałów Spółki nabytych w drodze darowizny uzyskany przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia może zostać pomniejszony o koszt w wysokości rynkowej wartości umorzonych udziałów z dnia darowizny na podstawie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku umorzenia udziałów w Spółce otrzymanych w drodze darowizny, uzyskany przychód może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej umorzonych udziałów z dnia darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.

W myśl art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) w Polsce.

Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Rodzaje źródeł przychodów wymienione zostały w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym w pkt 7 jako źródło przychodów wymieniono kapitały pieniężne.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Tym samym przychód z tytułu umorzenia udziałów (a nie ich zbycia w celu umorzenia) stanowi przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu w sytuacji umorzenia udziałów nabytych przez Wnioskodawcę w drodze darowizny został określony przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. in fine, który przewiduje, że w takim przypadku kwotę kosztu uzyskania przychodu ustala się do wysokości wartości udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny.

Oznacza to, że koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości wartości udziałów z dnia dokonania darowizny chyba, że przychody z tytułu umorzenia są niższe niż ta wartość. W tym drugim przypadku koszty ustala się w wysokości przychodu z umorzenia udziałów. Innymi słowy, koszty uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce z o.o. powinny zostać ustalone w wysokości przychodu z tytułu umorzenia, jednakże nie większej niż wartość z dnia nabycia w drodze darowizny.

W treści art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. brak jest wskazówki w jaki sposób należy ustalać wartość przedmiotu darowizny podlegającego podatkowi od spadków i darowizn.

W takim wypadku, kierując się wykładnią systemową należy odwołać się do Ustawy o podatku od spadków i darowizn (dalej: USD).

W konsekwencji określenie wartości udziałów z dnia nabycia w drodze darowizny należy ustalić zgodnie z art. 8 ust. 1 USD. Stanowi on ze wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. W świetle ust. 3 tego artykułu wartość rynkową praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (dnia darowizny).

Z przepisu art. 8 USD wynika jednoznacznie, że mowa jest w nim o określonej przez obdarowanego wartości (pod warunkiem, że odpowiada ona wartości rynkowej) udziałów z dnia dokonania darowizny.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Jednocześnie przepis art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. stanowi, że zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1 - 4 oraz pkt 6, 8 i 9 u.p.d.o.f. pobiera się bez pomniejszania o koszty uzyskania przychodów z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4 ust. 5a i 5d u.p.d.o.f.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. znajduje się w rozdziale 5 ustawy "Szczególne zasady ustalania dochodu" należy uznać, iż przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 udpof, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (które nie polega na nabyciu udziałów w celu umorzenia), koszty uzyskania przychodów ustala się.

W przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny uzyskany przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia dokonania darowizny na podst. art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Zainteresowana powołuję indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, cytując ich fragmenty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, iż powołane we wniosku interpretacje wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.