ILPB2/415-784/12-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2012 r. (data wpływu 14 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 16 sierpnia 2012 r. oraz w dniu 12 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych aportu przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 14 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych aportu przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki komandytowo-akcyjnej.

Ww. wniosek został uzupełniony w dniu 16 sierpnia 2012 r. oraz w dniu 12 listopada 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni należy do grona wspólników spółki "Przedsiębiorstwo" spółka jawna - jednego z komplementariuszy spółki pod firmą "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" spółka komandytowo-akcyjna.

"Przedsiębiorstwo" sp. j. zamierza wnieść do "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" SKA, w formie aportu, swoje przedsiębiorstwo, przy czym wniesie je na kapitał komplementariusza, nie obejmując w zamian akcji w SKA.

Wskazać należy także, iż ww. przedsiębiorstwo wniesione zostanie z pełnym zachowaniem struktury kapitałów własnych spółki jawnej na odpowiednie kapitały spółki komandytowo-akcyjnej, tzn. z przekazaniem kapitału własnego na kapitał spółki komandytowo-akcyjnej pochodzący z wkładów komplementariuszy do spółki komandytowo-akcyjnej, zaś kapitał zapasowy i rezerwowy na odpowiednio kapitał zapasowy i rezerwowy spółki komandytowo-akcyjnej.

Na tej samej zasadzie dokonana zostanie wycena wnoszonego przedsiębiorstwa, a jego wartość ustalona zostanie jako różnica pomiędzy sumą wszystkich aktywów a sumą zobowiązań i rezerw na zobowiązania według bilansu sporządzonego za ostatni miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym dokonano aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wniesieniem całego przedsiębiorstwo spółki jawnej (komplementariusza) do spółki komandytowo-akcyjnej na wyżej opisanych zasadach, z zachowaniem pełnej struktury kapitałów własnych spółki jawnej na odpowiednie kapitały spółki komandytowo-akcyjnej, tj. z przekazaniem kapitału zakładowego na kapitał spółki komandytowo-akcyjnej pochodzący z wkładów komplementariuszy do spółki komandytowo-akcyjnej, zaś kapitał zapasowy i rezerwowy na odpowiednio kapitał zapasowy i rezerwowy spółki komandytowo-akcyjnej, powstaną jakiekolwiek zobowiązania publicznoprawne po stronie Wnioskodawczyni - osoby fizycznej, będącej wspólnikiem wnoszącego aport.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wniesienie przez Spółkę przedsiębiorstwa do SKA nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie wspólnika spółki wnoszącej aport.

Wskazać należy, iż o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje definitywne przysporzenie majątkowe. Tymczasem w przypadku wkładu wnoszonego przez wspólnika do spółki osobowej nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgodnie z k.s.h. wkład taki może być zwrócony w całości lub w części.

Wskazać należy także, iż SKA, jako osobowa spółka prawa handlowego nieposiadająca osobowości prawnej, jest "przejrzysta" podatkowo, a podatnikami są w tym wypadku wspólnicy Spółki. Z uwagi na okoliczność, że wspólnikiem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie spółka jawna, niebędąca podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - skutki podatkowe związane z wniesieniem aportu do SKA należy rozpatrywać w odniesieniu bezpośrednio do każdego wspólnika spółki jawnej w oparciu o przepisy powołanej wyżej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (PdofU), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 5b ust. 2 PdofU, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporocjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (ust. 2).

W świetle przepisów k.s.h. odnoszących się do spółek osobowych, rzeczy i prawa wniesione tytułem wkładu, a także nabyte lub uzyskane przez spółkę w inny sposób, stanowią jej majątek. Majątek spółki osobowej przez czas jej trwania jest traktowany jako majątek odrębny od majątku osobistego każdego z jej wspólników. Wspólnik ma w nim tylko nieoznaczony żadnym ułamkiem udział. Dla stosunków własności oznacza to współwłasność łączną.

Zatem, wniesienie aportem do SKA przedsiębiorstwa prowadzonego przez komplementariusza - spółkę jawną - nie spowoduje przysporzenia po stronie wspólników wnoszącego, a co za tym idzie, nie powstanie też przychód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 8 PdofU.

Końcowo należy nadmienić, iż do SKA - mimo niewątpliwie istnienia w niej kapitału zakładowego (co stanowi wyjątek w przypadku spółek osobowych) - nie znajduje zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 PdofU, dotyczący wyraźnie jedynie określania przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Inna sprawa, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedsiębiorstwo komplementariusza wnoszone jest do SKA poza kapitałem zakładowym.

Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie powstanie obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawczyni wnoszącej do SKA aport w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej, tym bardziej - nawiązując do postawionego pytania - nie można w tym wypadku mówić o powstaniu jakiegokolwiek przysporzenia, a co za tym idzie - obowiązku podatkowego po stronie wspólników (osób fizycznych) spółki jawnej.

Tut. Organ informuje, iż treść własnego stanowiska Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej, będącej jednym z komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. Planowane jest przeniesienie w formie aportu przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki komandytowo-akcyjnej. Ww. przedsiębiorstwo wniesione zostanie z pełnym zachowaniem struktury kapitałów własnych spółki jawnej na odpowiednie kapitały spółki komandytowo-akcyjnej, tzn. z przekazaniem kapitału własnego na kapitał spółki komandytowo-akcyjnej pochodzący z wkładów komplementariuszy do spółki komandytowo-akcyjnej, zaś kapitał zapasowy i rezerwowy na odpowiednio kapitał zapasowy i rezerwowy spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Katalog składników przedsiębiorstwa, ujęty w ww. art. 55¹ Kodeksu cywilnego, nie ma charakteru zamkniętego. Stosownie natomiast do art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań w zakresie odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa. W efekcie, w przypadku odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa zastosowanie znajdą, co do zasady, przepisy ww. ustawy dotyczące przychodów uzyskanych ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, regulujące zagadnienia dotyczące odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątkowych (zarówno materialnych, jak i niematerialnych), przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjątek od powyższej zasady dotyczy wyłącznie tych składników przedsiębiorstwa, których zbycie generuje przychód zaliczany przez ustawę podatkową do innych niż działalność gospodarcza źródeł przychodów (np. przychód ze sprzedaży papierów wartościowych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, chyba że obrót papierami wartościowymi jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej).

Należy jednak wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki. Aby zaś mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia", w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Należy przy tym wskazać, że od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b, którym ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółek niemających osobowości prawnej, a więc w przedmiotowej sprawie do spółki komandytowo-akcyjnej. Stosownie bowiem do tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w związku z wniesieniem całego przedsiębiorstwa spółki jawnej (komplementariusza) do spółki komandytowo-akcyjnej, z zachowaniem pełnej struktury kapitałów własnych spółki jawnej na odpowiednie kapitały spółki komandytowo-akcyjnej, tj. z przekazaniem kapitału zakładowego na kapitał spółki komandytowo-akcyjnej pochodzący z wkładów komplementariuszy do spółki komandytowo-akcyjnej, zaś kapitał zapasowy i rezerwowy na odpowiednio kapitał zapasowy i rezerwowy spółki komandytowo-akcyjnej, po stronie Wnioskodawczyni - osoby fizycznej będącej wspólnikiem wnoszącego aport - nie powstanie obowiązek podatkowy. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych będzie to czynność prawna neutralna podatkowo.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawczyni i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników spółki jawnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno