ILPB2/415-772/11-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2011 r. (data wpływu 20 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. sprzedaży detalicznej sprzętu audiowizualnego oraz elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego w wyspecjalizowanych sklepach. W najbliższym czasie Spółka zostanie przekształcona w spółkę akcyjną. W związku z przekształceniem oraz nowymi możliwościami związanymi z prowadzeniem spółki akcyjnej, Spółka planuje przygotować program motywacyjny (dalej: Program), adresowany do kluczowych osób w przedsiębiorstwie (członków zarządu).

Kryteria uczestnictwa w Programie będą dość rozbudowane - pod uwagę zostanie wzięta ocena pracy menagera, jego staż oraz wyniki całej spółki. Akcje przekazywane menagerom w ramach Programu w szczególności mają na celu zapewnić ich lojalność wobec przedsiębiorstwa. Będzie to forma premii oraz dodatkowej motywacji dla zarządzających Spółką, mająca na celu zachęcić, zmotywować i zatrzymać menagera oraz powiązać jego interesy z interesem Podatnika.

Emisja akcji menagerskich zostanie sfinansowana z kapitału zapasowego Spółki. Przewidywany regulamin Programu będzie określał ile akcji przypada dla danego menagera.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy emisja nowych akcji skierowanych do członków zarządu uczestniczących w programie motywacyjnym sfinansowana z kapitału zapasowego Spółki powoduje, iż dotychczasowi akcjonariusze uzyskują przychód (dochód do opodatkowania), a w konsekwencji powstanie obowiązku pobrania przez Wnioskodawcę jako płatnika zaliczek na podatek.

Zdaniem Wnioskodawcy, emisja nowych akcji skierowanych do członków zarządu uczestniczących w programie motywacyjnym pokryta z kapitału zapasowego Spółki nie spowoduje, iż dotychczasowi akcjonariusze uzyskają przychód, a w konsekwencji dochód do opodatkowania. W związku z tym, nie wystąpi obowiązek pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji płatnika z powyższego tytułu.

Zgodnie z przepisami art. 257 § 2 i art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów (akcji) istniejących lub ustanowienie nowych udziałów (akcji). Przy czym w spółce akcyjnej podwyższenie kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji nie musi się wiązać z obowiązkiem ich objęcia przez dotychczasowych akcjonariuszy (art. 431 § 2 k.s.h.).

W związku z tym, w analizowanym opisie zdarzenia przyszłego podwyższenie kapitału zakładowego (akcyjnego) poprzez emisję nowych akcji skierowanych do członków zarządu uczestniczących w Programie pokrytą z kapitału zapasowego, nie spowoduje powstania przysporzenia majątkowego po stronie dotychczasowych akcjonariuszy. Emisja nowych akcji skierowana do członków zarządu uczestniczących w Programie nie będzie wiązać się bowiem z ich objęciem przez dotychczasowych akcjonariuszy.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Za przychody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Jednocześnie zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym m.in. dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Brzmienie wskazanego przepisu (tj. art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f.) wskazuje, iż przepis ten odnosi się do podmiotów, które są akcjonariuszami (udziałowcami) osoby prawnej i które w wyniku takiego przekazania otrzymują nowe akcje lub zwiększa się wartość nominalna dotychczas posiadanych przez te podmioty akcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, analizowany przepis dotyczy tylko i wyłącznie sytuacji, w których następuje przekazanie dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego z innych kapitałów (funduszy), z jednoczesnym objęciem nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej akcji przez dotychczasowych akcjonariuszy. Nie można bowiem pominąć faktu, iż ustawodawca posłużył się we wskazanym powyższej przepisie pojęciem dochodu faktycznie uzyskanego.

W opinii Wnioskodawcy, chodzi tu o opodatkowanie uzyskania konkretnego przysporzenia majątkowego. W związku z czym, w sytuacji nie uzyskania konkretnego przysporzenia majątkowego w postaci uzyskania nowych akcji albo zwiększenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji nie uzyskuje się dochodu.

Z analizowanego opisu zdarzenia przyszłego wynika natomiast, iż dotychczasowi akcjonariusze Spółki w związku z przedmiotową emisją nie otrzymają nowych akcji (ani też nie zwiększy się wartość nominalna akcji dotychczas przez nich posiadanych).

W związku z tym - zdaniem Wnioskodawcy - przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. nie dotyczy sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, tj. emisji nowych akcji skierowanych do członków zarządu uczestniczących w programie motywacyjnym sfinansowanej z kapitału zapasowego Spółki.

Powyższe zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 maja 2011 r. o sygn. akt III SA/Wa 2741/10 wydanym w identycznym zdarzeniu przyszłym, stwierdził, iż:

" (...) Skoro akcjonariusz nie obejmie akcji i jak podała Skarżąca, w związku z podwyższeniem kapitału akcyjnego nie nastąpi zwiększenie wartości nominalnej akcji posiadanych przez akcjonariusza, to akcjonariusz nie osiągnie żadnego dochodu. Jeśli zaś akcjonariusz nie osiągnie dochodu, to sytuacja taka uchyla się spod działania art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. Podstawowym warunkiem zastosowania tego przepisu jest faktyczne uzyskanie dochodu przez podatnika, którym w niniejszej sprawie jest akcjonariusz skarżącej Spółki. W przestawionym zdarzeniu przyszłym akcjonariusz nie tylko nie uzyska dochodu faktycznie, ale nawet hipotetycznie".

Z uwagi na to, że dotychczasowi akcjonariusze nie uzyskają przychodu podatkowego, to w konsekwencji nie mają zastosowania przepisy art. 41 ust. 4 oraz ust. 5 (w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f., stanowiące o obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Tym samym, pokrycie ceny emisyjnej nowoutworzonych akcji przeznaczonych dla uczestników programu motywacyjnego kapitałem zapasowym Spółki, nie spowoduje powstania po stronie dotychczasowych akcjonariuszy Wnioskodawcy przychodu podatkowego, w związku z czym Spółka nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

W myśl art. 442 § 1 ww. Kodeksu walne zgromadzenie może podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na to środki z kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku, jeżeli mogą być one użyte na ten cel (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki), w tym także z kapitałów rezerwowych utworzonych w przypadku określonym w art. 457 § 2, kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku, które zgodnie ze statutem nie mogą być przeznaczone do podziału między akcjonariuszy oraz z kapitału zapasowego. Należy jednakże pozostawić taką część kapitałów, które mogą być przeznaczone do podziału, jaka odpowiada niepokrytym stratom oraz akcjom własnym.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl natomiast art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

Z kolei przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Użyte w ww. przepisie wyrażenie "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału" należy rozumieć jako dochód należny akcjonariuszowi, a nie dochód przyszły. Ponadto wyrażenie to w sposób szeroki definiuje pojęcie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, włączając do jego obszaru enumeratywnie wymienione w analizowanym przepisie dochody, których związek z zyskiem osoby prawnej nie musi być bezpośredni. Świadczy o tym ustawowy zwrot "w tym także" i następujące po nim wyliczenie.

Analiza art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że nie jest istotne źródło finansowania dochodu podatnika z tytułu posiadanego przez niego udziału/akcji w innej osobie prawnej. Znaczenie ma natomiast to, że dochód ten ma swoje źródło w samym fakcie bycia właścicielem udziału/akcji w osobie prawnej, a więc wynika z samego faktu posiadania udziału/akcji danej spółki.

Z informacji przedstawionych we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, iż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie wkrótce przekształcona w spółkę akcyjną. W związku z przekształceniem oraz nowymi możliwościami związanymi z prowadzeniem spółki akcyjnej, Spółka planuje przygotować program motywacyjny, adresowany do kluczowych osób w przedsiębiorstwie (członków zarządu), które to osoby do momentu uczestnictwa w programie nie będą akcjonariuszami Spółki. Emisja akcji zostanie sfinansowana z kapitału zapasowego Spółki. Emisja akcji nie będzie wiązać się z ich objęciem przez dotychczasowych akcjonariuszy, czy też zwiększeniem wartości nominalnej akcji przez nich posiadanych.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku informacje stwierdzić należy, iż każde podwyższenie kapitału zakładowego osoby prawnej z jej środków finansowych zgromadzonych na kapitale zapasowym czy też rezerwowym, bez względu na źródło pochodzenia tych środków, tj. bez względu na to, czy pochodzą one z wypracowanych w latach poprzednich zysków czy z innych środków nie pochodzących z wypracowanego zysku, rodzi po stronie akcjonariuszy dochód do opodatkowania, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wynika, iż od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5. w razie przeznaczenia dochodu na powiększenie kapitału zakładowego lub akcyjnego, a w spółdzielniach funduszu udziałowego płatnicy, o których mowa w ust. 4, pobierają zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego lub akcyjnego, a w spółdzielniach od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały dotyczącej podwyższenia funduszu udziałowego (art. 41 ust. 5 ustawy).

Reasumując stwierdzić należy, iż w przypadku emisji nowych akcji przeznaczonych dla członków zarządu (menagerów, nie będących do momentu objęcia akcji, akcjonariuszami Spółki), sfinansowanej z kapitału zapasowego Spółki po stronie dotychczasowych akcjonariuszy dojdzie do powstania dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na Spółce - jako na płatniku - będzie ciążył obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy z powyższego tytułu.

Końcowo, należy wskazać, iż powołany w treści wniosku wyrok sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.