ILPB2/415-771/12-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2012 r. (data wpływu 13 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży udziałów - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest jednym z udziałowców (wspólników) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Obecnie jest 4 udziałowców wymienionej spółki. Zainteresowana i osoba trzecia - spółka z siedzibą w Czechach planują zawrzeć umowę sprzedaży udziałów.

Wnioskodawczyni ma wystąpić w roli sprzedającej udziały, a spółka czeska w roli nabywcy udziałów.

Umowa sprzedaży udziałów ma zawierać następujące postanowienia, odnoszące się do chwili przejścia udziałów na nabywcę i chwili zapłaty:

- odnośnie chwili przejścia udziałów na nabywcę:

w umowie zawarte będzie postanowienie, zgodnie z którym udziały sprzedającego przechodzą na nabywcę w trzech częściach (w trzech "pulach"). Część pierwsza - przechodzi na nabywcę w chwili zawarcia umowy. Część druga - rok po dniu zawarcia umowy. Część trzecia - dwa lata po dniu zawarcia umowy. Przejście wszystkich trzech część ("puli") udziałów nastąpi na podstawie jednego dokumentu umowy. Przed przejściem drugiej i trzeciej części ("puli") udziałów na nabywcę nie będą zawierane odrębne umowy sprzedaży lub inne. Przejście nastąpi z mocy umowy (umowa ma formę jednego dokumentu),

- odnośnie terminu zapłaty:

termin zapłaty za udziały (za każdą z trzech części/"puli" udziałów) ma być skorelowany z chwilą przejścia udziałów na nabywcę. Zapłata za pierwszą część ma nastąpić w terminie kilku (ok. 7) dni od daty zawarcia umowy. Zapłata za drugą część ma nastąpić w terminie kilku (ok. 7) dni od daty przejścia na nabywcę drugiej części ("puli") udziałów, czyli rok i kilka (ok. 7) dni po zawarciu umowy. Zapłata za trzecią i ostatnią część udziałów ma nastąpić w terminie kilku (ok. 7) dni od daty przejścia na nabywcę trzeciej części ("puli") udziałów, czyli dwa lata i kilka dni (ok. 7) po zawarciu umowy.

Cena za udziały ma być uiszczona w pieniądzu, przelewem na umówiony rachunek bankowy. Przed umową sprzedaży udziałów ma zostać podpisana przedwstępna umowa sprzedaży udziałów, zawierająca zobowiązanie do zawarcia umowy przyrzeczonej, zawierającej wyżej opisaną treść w zakresie chwili przejścia udziałów na nabywcę oraz zapłaty za udziały.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Jaki będzie dzień uzyskania przychodu Wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży udziałów w spółce w opisanym zdarzeniu przyszłym... W szczególności: jakie znaczenie dla dnia uzyskania przychodu ma dzień przejścia każdej z części ("puli") udziałów oraz jakie znaczenia dla dnia uzyskania przychodu ma dzień wymagalności ceny za tę część ("pulę") udziałów.

Zdaniem Wnioskodawczyni, dniem uzyskania przychodu jest dzień powstania wymagalności wierzytelności Zainteresowanej w postaci prawa żądania zapłaty ceny za sprzedawane udziały (innymi słowy: upływ terminu zapłaty).

W konsekwencji w odniesieniu do opisanej transakcji powstaną trzy daty uzyskania przychodu, będące datami powstania wymagalności za każdą z trzech części ("puli") sprzedawanych udziałów.

Przychód Wnioskodawczyni powstanie:

* w dniu powstania wymagalności zapłaty z tytułu przejścia prawa własności pierwszej części ("puli") udziałów,

* w dniu powstania wymagalności zapłaty z tytułu przejścia prawa własności drugiej części ("puli") udziałów,

* w dniu powstania wymagalności zapłaty z tytułu przejścia prawa własności trzeciej części ("puli") udziałów.

Istotne jest, że własność udziałów nie przechodzi na nabywcę już w dniu zawarcia umowy sprzedaży udziałów, ale w datach określonych w umowie. Takie postanowienie umowne jest dopuszczalne z uwagi na obowiązującą zasadę swobody kształtowania treści umów.

Z kolei z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Ustawa nie określa wprost, co oznacza zwrot "uważa się należne, choćby nie zostały otrzymane".

Pojęcie to można jednak poddać wykładni w oparciu o system prawa cywilnego i podatkowego. Tak też czynią sądy oraz komentatorzy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał w odniesieniu do pojęcia "kwoty należne", że jest to pojęcie tożsame z terminem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (tak WSA w wyroku z dnia 15 września 2011 r., I SA/Kr 983/11).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w komentarzach podatkowych. Według komentatorów "o powstaniu przychodu ze sprzedaży akcji decyduje przeniesienie prawa ich własności" (tak: A. Bartosiewicz, R. Kubacki w: "Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych", informacja prawna lex).

Powyższe oznacza, że dzień powstania przychodu nie może być wcześniejszy od daty przeniesienia własności udziałów. W opisanym stanie faktycznym przeniesienie nie następuje już w chwili zawarcia umowy. Nie jest to umowa sprzedaży na raty, bowiem w przypadku sprzedaży na raty rzecz (prawo) zostaje wydane w całości już w chwili zawarcia umowy. Natomiast umowa, której dotyczy niniejszy wniosek, ma natomiast określać trzy różne daty przejścia udziałów na nabywcę.

Dzień powstania przychodu jest dniem wymagalności zapłaty. To oznacza, że dla opisanego stanu faktycznego powstaną trzy odrębne daty powstania przychodu - będą to daty uzyskania każdej z trzech części ceny.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2010 r., II FSK 282/09, choć dotyczyło one sprzedaży udziałów w ratach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., określanej w dalszej części również jako: u.p.d.o.f.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie ust. 2 pkt 4 tego artykułu dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 - osiągnięta w roku podatkowym.

W świetle powyższych przepisów, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną stanowią przychody z kapitałów pieniężnych.

Zatem w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych, opodatkowaniu w świetle wyżej powołanych przepisów podlega przychód pomniejszony o stosowne koszty.

Analiza zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wskazuje, że Wnioskodawczyni zawarła umowę odpłatnego zbycia udziałów. Strony umowy ustaliły, że własność udziałów przechodzi na kupującego w trzech częściach skorelowanych z terminami zapłaty za daną część udziałów.

W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. W dacie przeniesienia własności udziałów u zbywcy powstaje więc przychód należny, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże ani ten przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne".

Realizując założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia "należny".

Według Słownika języka polskiego pod redakcją prof. Mieczysława Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN - Warszawa 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), termin "należny", należy rozumieć jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś".

Tak więc "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzając, że "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, chociażby faktycznie nie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych" wyraźnie wskazuje, że chodzi o przychody przysługujące, należące się komuś, stanowiące wierzytelność, bez względu na to czy zostały one otrzymane czy też będą otrzymane w przyszłości.

Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest bowiem fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy, w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy lub też w innym terminie określonym w umowie. Albowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś data przeniesienia własności udziałów na nabywcę.

Określając moment podatkowy, w którym podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1, który stanowi, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego "faktycznego otrzymania" czyli "zapłacenia".

Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy "kasowej" definicji przychodu: są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika. Aby można było uznać przychód za należny, czyli przychód przysługujący podatnikowi, powinien być on jednocześnie przychodem o znanej wartości. Przychód ten powstaje, gdy znana jest jego wartość.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni zamierza dokonać odpłatnego zbycia udziałów. Płatność za udziały oraz przeniesienie prawa ich własności nastąpi w trzech datach.

Określając moment podatkowy (datę), w którym u Wnioskodawczyni powstanie przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy kierować się literalnym brzmieniem ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) cytowanej ustawy - "przychody należne choćby nie były otrzymane".

Stąd też należy uznać iż datą, w której powstaje przychód po stronie zbywcy udziałów, jest dzień, w którym nastąpi przeniesienie prawa własności udziałów na ich nabywcę, bez względu na to kiedy następuje płatność z powyższego tytułu, o ile wysokość całej ceny lub rat jest ściśle określona i znana.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawczyni dokona zbycia udziałów w ten sposób, że przeniesienie ich własności oraz zapłata za nie nastąpi w trzech datach, to przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów powstanie każdorazowo w dniu przeniesienia prawa własności udziałów na nabywcę. W konsekwencji stanowisko Zainteresowanej - zgodnie z którym - dniem uzyskania przychodu będzie dzień powstania wymagalności wierzytelności w postaci prawa żądania zapłaty ceny za sprzedawane udziały (tzn. dzień uzyskania każdej z trzech części ceny) należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych, tut. Organ stwierdza, iż nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stoi na stanowisku, iż orzeczenie zapadłe w sprawie toczącej się w innej konfiguracji podmiotowej, nawet jeśli przedmiot sporu jest taki sam, nie wpływa na wynik rozstrzygnięcia w żadnej innej sprawie. Nie są wiążące dla innych sądów ustalenia faktyczne i poglądy prawne wyrażone w orzeczeniu innego sądu. Nie taki jest zresztą cel orzecznictwa, które ogranicza się z natury rzeczy do rozstrzygania indywidualnych spraw i nie stanowi źródła prawa w polskim porządku prawnym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.