ILPB2/415-765/12-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2012 r. (data wpływu 14 maja 2012 r.), uzupełnionym w dniu 13 sierpnia 2012 r. (data wpływu 16 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 14 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnej cesji umowy ubezpieczenia na pracownika, a także w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, nie spełniał wymogów określonych w art. 14f § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, a w zakresie dwóch ostatnich z ww. podatków również postanowień art. 14b § 3 tej ustawy, pismem z dnia 3 sierpnia 2012 r. nr ILPB2/436-148/12-2/MK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Zainteresowanego do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, iż nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Ponadto, pouczono Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 3 sierpnia 2012 r., skutecznie doręczono dnia 6 sierpnia 2012 r., zaś w dniu 16 sierpnia 2012 r. (data nadania 13 sierpnia 2012 r.), do tut. organu wpłynęła odpowiedź, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka zamierza wprowadzić dla swoich pracowników program motywacyjno - lojalnościowy w formie polis na życie z funduszem inwestycyjnym (Dział I grupa 3 ubezpieczeń). Spółka będzie w polisie Ubezpieczającym, a pracownik Ubezpieczonym.

. Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia pn. "..." w paragrafie 22 ust. 11 stwierdza, że:

" (...) Zaznaczając we wniosku o zawarcie Umowy Ubezpieczenia wybór opcji dotyczącej zaliczania Składek w koszty uzyskania przychodu, Ubezpieczający wyraża zgodę na następujące dodatkowe postanowienia Umowy Ubezpieczenia:

Powyższy zapis w OWU będzie powtórzony w każdej indywidualnej polisie ubezpieczeniowej i dotyczyć będzie każdego ubezpieczonego.

W ramach umowy ubezpieczenia Ubezpieczający (Spółka) ubezpiecza życie Ubezpieczonych (Pracowników), w tym celu będzie wpłacać regularne składki ubezpieczeniowe, które z dniem zapłacenia staną się aktywami Towarzystwa Ubezpieczeniowego. Każda ze składek będzie dzielić się na część ochronną i inwestycyjną.

Część ochronna pobierana jest przez Towarzystwo w formie opłaty za ryzyko ubezpieczeniowe. Za część inwestycyjną składki nabywane są jednostki uczestnictwa UFK, zapisywane na wyodrębnionych dla każdej polisy indywidualnych rachunkach. Do czasu dokonania cesji praw albo praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia przez Ubezpieczającego (Spółka) na Ubezpieczonego (Pracownika), prawa do jednostek uczestnictwa UFK przysługują Ubezpieczającemu. W drodze umowy cesji Ubezpieczający (Spółka) może przenieść na Ubezpieczonego (Pracownika) swoje prawa do Polisy, tj. Ubezpieczony (Pracownik) staje się Ubezpieczającym w wyniku czego nabywa on prawo do środków zgromadzonych na indywidualnym rachunku, jak również przejmuje obowiązek opłacania składek regularnych w wysokości zadeklarowanej we wniosku o zawarcie umowy ubezpieczenia.

Pracodawca jako ubezpieczający w formalny sposób zobowiązuje się dokonać w przyszłości cesji z umowy ubezpieczenia na ubezpieczonego, a zatem gwarantuje, że nie zrealizuje na własną rzecz prawa do wykupu środków zgromadzonych na indywidualnym rachunku ubezpieczonego w postaci jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych, pod określonymi warunkami.

Cesja umowy ubezpieczenia na ubezpieczonego jest uwarunkowana przestrzeganiem regulaminu funkcjonowania programu motywacyjnego "..." w Spółce.

Zgodnie z regulaminem, pracownik przed przystąpieniem do programu winien posiadać pozytywną ocenę pracy oraz w dłuższym okresie pracy nienaganne zachowanie, jak również w żadnym przypadku w trakcie trwania programu nie powinien przyczynić się do strat finansowych u pracodawcy, jak też musi przepracować w Spółce określoną w regulaminie ilość lat po wprowadzeniu programu. Jeżeli pracownik nie spełni warunków regulaminu, Ubezpieczający ma prawo dokonać zmiany Ubezpieczonego i przenieść jednostki uczestnictwa ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych na innego Ubezpieczonego zgodnie z OWU lub też wypłacić pieniądze z subkonta składek na swoje konto z zastrzeżeniem paragrafu 22 ust. 11 OWU. Cesja umowy ubezpieczenia może mieć charakter odpłatny lub nieodpłatny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy jeżeli zostanie dokonana cesja umowy ubezpieczenia nieodpłatna dla pracownika, to czy jest świadczeniem pracowniczym podlegającym opodatkowaniu i składowaniu (ZUS).

Zdaniem Wnioskodawcy, cesja umowy ubezpieczenia nieodpłatna dla pracownika jest świadczeniem pracowniczym podlegającym opodatkowaniu i składowaniu (ZUS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy tym, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu, o czym stanowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy.

Z kolei w art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy ustawodawca określił źródła przychodów, do których należy między innymi: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkowstwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Natomiast ust. 4 tego artykułu definiuje pojęcie pracownika, w świetle którego za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Z powyższego wynika, iż przychodem ze stosunku pracy nie jest jedynie wynagrodzenie za pracę, ale także inne przysporzenia majątkowe, takie jak nieodpłatne świadczenia, czy też świadczenia częściowo odpłatne. Do nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych na rzecz pracownika związanych ze stosunkiem pracy zalicza się między innymi wartość nieodpłatnej cesji umowy ubezpieczenia odnoszącej się do części inwestycyjnej. Wobec braku przepisów zwalniających takie świadczenie z opodatkowania stanowi ono, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, będący spółką z o.o., ma zamiar wykupić dla swoich pracowników w towarzystwie ubezpieczeniowym, polisy ubezpieczenia na życie z funduszem kapitałowym ze składką regularną. W ramach umowy ubezpieczenia Ubezpieczający (Spółka) ubezpiecza życie Ubezpieczonych (Pracowników), w tym celu będzie wpłacać regularne składki ubezpieczeniowe, które z dniem zapłacenia staną się aktywami Towarzystwa Ubezpieczeniowego. Każda ze składek będzie dzielić się na część ochronną i inwestycyjną.

Część ochronna pobierana jest przez Towarzystwo w formie opłaty za ryzyko ubezpieczeniowe. Za część inwestycyjną składki nabywane są jednostki uczestnictwa UFK, zapisywane na wyodrębnionych dla każdej polisy indywidualnych rachunkach. Do czasu dokonania cesji praw albo praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia przez Ubezpieczającego (Spółka) na Ubezpieczonego (Pracownika), prawa do jednostek uczestnictwa UFK przysługują Ubezpieczającemu.

Mając na uwadze to co wywiedziono wyżej, w przedmiotowej sprawie istotną kwestią będzie jednak ustalenie momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania przez pracowników Wnioskodawcy (ubezpieczonych) nieodpłatnych świadczeń.

Z tytułu opłacania przez Wnioskodawcę, tj. pracodawcę (ubezpieczającego) części składek inwestowanych w ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe (składka inwestycyjna), przychód ze stosunku pracy pracowników powstanie w momencie cesji, tj. przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy na rzecz ubezpieczonych pracowników. Ponieważ do tego momentu pracownicy nie będą posiadali prawa do wypłaty i innych możliwych profitów wynikających z umowy ubezpieczenia, do chwili przeniesienia praw i obowiązków na rzecz ubezpieczonych nie powstanie u nich przychód z tytułu opłacania przez pracodawcę tej części składek, która jest inwestowana w fundusze kapitałowe. Dopiero w momencie, gdy nastąpi przeniesienie praw i obowiązków (cesja) na rzecz pracowników wskazanych w umowie ubezpieczenia, powstanie po ich stronie przychód ze stosunku pracy. Podstawą opodatkowania będzie kwota składki inwestycyjnej ubezpieczenia pokrywana przez pracodawcę za pracowników.

W konsekwencji, stwierdzić należy, iż w opisanej w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym sytuacji, przychód pracowników ze stosunku pracy z tytułu opłacania przez Wnioskodawcę (pracodawcę) składek w części przypadającej na część inwestycyjną powstanie dopiero w momencie przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy ubezpieczenia (cesji) na rzecz ubezpieczonych pracowników. Do tego momentu w tej części umowy pracownicy nie będą posiadali prawa do wypłaty i innych możliwych profitów wynikających z umowy ubezpieczenia. Ponadto, w tej części istnieje możliwość, że pracownicy nigdy mogą nie otrzymać pieniędzy z polisy. Wobec tego, do chwili przeniesienia praw i obowiązków (cesji) na rzecz ubezpieczonych nie powstaje u pracowników przychód z tytułu opłacania przez pracodawcę składek w rzeczonej części. Dopiero w momencie, gdy nastąpi przeniesienie praw i obowiązków (cesja) na rzecz pracowników, powstanie po stronie tych pracowników owy przychód ze stosunku pracy, a Wnioskodawca (pracodawca) z tego tytułu będzie zobowiązany wypełnić ciążące na Nim obowiązki płatnika.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nieodpłatna cesja praw albo praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia jest świadczeniem pracowniczym, a co za tym idzie stanowi przychód ze stosunku pracy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie zawiadamia się, że wniosek w zakresie dotyczącym obowiązku odprowadzenia składek ZUS nie zostanie rozpatrzony przez tutejszy Organ. Stosownie bowiem do treści art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.), właściwym organem w tych sprawach jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych, do którego Spółka powinna wnieść odrębne podanie.

Ponadto informuje się, że w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych wydano odrębne rozstrzygnięcia odpowiednio w dniu 14 sierpnia 2012 r. oraz 21 sierpnia 2012 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.