ILPB2/415-759/12-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2012 r. (data wpływu 9 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 9 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, będąca polskim rezydentem podatkowym, posiada udziały w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: "Sp. z o.o.").

Udziałowcami Sp. z o.o. są również dwie inne osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania w Polsce i podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski ("Udziałowcy").

Łączna ilość udziałów posiadanych przez Zainteresowaną oraz Udziałowców daje 100% głosów w Sp. z o.o.

Łączna ilość udziałów posiadanych przez Wnioskodawczynię oraz Udziałowców daje 100% głosów w Sp. z o.o., w ten sposób, że:

* Zainteresowana posiadać będzie 32 udziały obejmujące 1% kapitału zakładowego Sp. z o.o.,

* Drugi Udziałowiec posiadać będzie 1.546 udziałów obejmujących 48,56% kapitału zakładowego Sp. z o.o.,

* Trzeci Udziałowiec posiadać będzie 1.606 udziałów obejmujących 50,46% kapitału zakładowego Sp. z o.o.

Zgodnie z umową Spółki z o.o. jeden udział wiąże się z jednym głosem (brak udziałów uprzywilejowanych), przez co jeden z Udziałowców dysponować będzie w opisanym zdarzeniu przyszłym bezwzględną większością praw głosu w Sp. z o.o.

Zainteresowana oraz pozostali Udziałowcy rozważają w przyszłości objęcie udziałów w spółce X Sp. z o.o. (dalej: "X") w zamian za wniesienie do X wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Sp. z o.o. (obejmujących całość praw głosu w Sp. z o.o.).

W zamian za wniesione udziały Wnioskodawczyni oraz pozostali Udziałowcy obejmą udziały w podwyższonym kapitale zakładowym X (Zainteresowana oraz Udziałowcy nie otrzymają przy tym żadnej zapłaty w gotówce).

Podwyższenie zostanie dokonane łącznie przez wszystkich Udziałowców, lecz w taki sposób, że najpierw to Trzeci Udziałowiec wniesie swoje udziały (tekst jedn.: ponad 50% udziałów Sp. z o.o., a zatem wkład dający bezwzględną większość praw głosu w Sp. z o.o.). Następnie zaś swoje wkłady wniosą Wnioskodawczyni i Drugi Udziałowiec.

W wyniku wniesienia udziałów przez Zainteresowaną oraz Udziałowców X posiadać będzie bezwzględną większość praw głosu w Sp. z o.o. - posiadać bowiem będzie wszystkie jej udziały.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód z tytułu objęcia udziałów X.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po Jej stronie nie powstanie przychód z tytułu objęcia udziałów X.

W wyniku dokonanej przez Nią oraz przez wszystkich pozostałych Udziałowców wymiany udziałów Sp. z o.o. na udziały X (wkład niepieniężny udziałów Sp. z o.o. do X w zamian za udziały X) nie powstanie po Jej stronie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (podatkiem PIT).

Zgodnie z art. 24 ust. 8a Ustawy PIT, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

* spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

* spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę.

Przepis ten ma zastosowanie pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Z powyższego wynika, że transakcja wymiany udziałów (akcji) będzie neutralna podatkowo zarówno dla spółki nabywającej jak i dla udziałowców (akcjonariuszy) dokonujących tej wymiany, jeżeli spełnione zostaną dwa warunki, tj.:

Zdaniem Wnioskodawczyni w przedstawionym przez Nią opisie zdarzenia przyszłego oba wskazane powyżej warunki zostaną spełnione.

Warunek pierwszy.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, celem Zainteresowanej oraz Udziałowców jest podwyższenie kapitału zakładowego X. W ramach realizacji tego celu, w wyniku transakcji, w której uczestniczyć będą Wnioskodawczyni oraz pozostali Udziałowcy, dojdzie do wniesienia przez nich wkładu niepieniężnego, tj. udziałów Sp. z o.o. na kapitał zakładowy X. W zamian za wniesione udziały Zainteresowana oraz Udziałowcy obejmą nowoutworzone udziały X.

Należy przy tym podkreślić, że wniesienie wkładu do X przez Wnioskodawczynię zostanie dokonane razem z wniesieniem wkładu przez pozostałych Udziałowców, lecz najpierw to Trzeci Udziałowiec, tj. Udziałowiec posiadający ponad 50% praw głosu w Sp. z o.o., dokona wkładu niepieniężnego do X.

Tym samym, w momencie wnoszenia wkładu niepieniężnego do X przez Zainteresowaną, X dysponować już będzie większością praw głosu w Sp. z o.o. w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego przez Trzeciego Udziałowca.

A zatem, w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawczynię, X, posiadająca już bezwzględną większość praw głosu w Sp. z o.o., tylko zwiększy swój udział w Sp. z o.o.

W wyniku wniesienia wkładów niepieniężnych przez Zainteresowaną oraz Drugiego i Trzeciego Wspólnika, także w zgłoszeniu do rejestru sądowego zostanie wskazane posiadanie przez X wszystkich udziałów Sp. z o.o. (a zatem dających 100% głosów w Sp. z o.o.).

Ubocznie warto wskazać, że zgodnie z wykładnią językową art. 24 ust. 8a Ustawy PIT, nie ma znaczenia, czy bezwzględna większość głosów w Sp. z o.o. zostanie uzyskana poprzez wymianę udziałów z jednym udziałowcem (akcjonariuszem), czy z wieloma jednocześnie. W cytowanym przepisie ustawodawca posłużył się bowiem sformułowaniem "bezwzględną większość praw głosu" jedynie w odniesieniu do "uzyskania" przez spółkę udziałów (akcji), nie umieścił natomiast takiego samego warunku w miejscu, gdzie mowa o ich "nabyciu" od udziałowców (akcjonariuszy). Jednakże w przedmiotowym przypadku zarówno nabywająca X uzyska bezwzględną większość głosów w Sp. z o.o., jak też i jeden z wnoszących wkład (Trzeci Udziałowiec) taką większość będzie aportować.

Warunek drugi.

Poza warunkiem uzyskania przez spółkę nabywającą bezwzględnej większości głosów ustawodawca wprowadził również warunek rezydencji podatkowej. Mianowicie podmioty biorące udział w transakcji wymiany udziałów muszą podlegać opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Ponieważ zarówno Spółka z o.o. jak i X posiadają lub będą posiadać siedziby na terytorium Polski oraz Wnioskodawczyni i Udziałowcy są polskimi rezydentami podatkowymi warunek ten będzie spełniony.

Podsumowując, w świetle przedstawionych powyżej wyjaśnień - zdaniem Zainteresowanej - w wyniku dokonanej przez Nią oraz przez Udziałowców wymiany udziałów Sp. z o.o. na udziały X nie powstanie po Jej stronie przychód do opodatkowania podatkiem PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku nie stanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W przedstawionym we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego opisie zdarzenia przyszłego Zainteresowana wskazała, iż podwyższenie kapitału zostanie dokonane przez wszystkich Udziałowców w taki sposób, że najpierw to Trzeci Udziałowiec wniesie swoje udziały (tekst jedn.: ponad 50% udziałów Sp. z o.o., a zatem wkład dający bezwzględną większość praw głosu w Sp. z o.o.). Następnie zaś swoje wkłady wniosą Wnioskodawczyni i Drugi Udziałowiec.

Mając zatem na uwadze przedstawione uregulowania prawne, a także treść opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego - w szczególności fakt, iż w wyniku wniesienia przez Wnioskodawczynię udziałów w Spółce z o.o. w ilości powodującej, że spółka nabywająca (X) posiadająca już bezwzględną większość praw głosów w Spółce z o.o., zwiększy ilość udziałów w tej spółce - stwierdzić należy, iż po stronie Zainteresowanej - stosownie do art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie powstanie przychód z tytułu objęcia udziałów w X.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.