ILPB2/415-743/12-4/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2012 r. (data wpływu 3 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 listopada 2012 r. (data wpływu 7 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spłaty na rzecz brata - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spłaty na rzecz brata.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 26 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Zainteresowaną do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, iż nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Pouczono również Zainteresowaną, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawczynię nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 26 października 2012 r. (skutecznie doręczono dnia 31 października 2012 r.). W dniu 7 listopada 2012 r. Zainteresowana uzupełniła ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego - 5 listopada 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 5 czerwca 2009 r. sąd rejonowy wydał postanowienie, w którym stwierdził, że spadek po ojcu Wnioskodawczyni nabywają z dobrodziejstwem inwentarza jego dzieci (Wnioskodawczyni, oraz siostra i brat) po 1/3 każdy.

Nadmienić należy, że w skład masy spadkowej wchodziła nieruchomość gruntowao powierzchni 0,1140 ha zabudowana budynkiem mieszkalnym. W jej księgach wieczystych wpisana była ponadto hipoteka przymusowa zwykła zabezpieczająca wierzytelności alimentacyjne na rzecz brata Zainteresowanej (tekst jedn.: jednego ze spadkobierców).

W dniu 14 stycznia 2011 r. Wnioskodawczyni wraz z siostrą otrzymała od radcy prawnego reprezentującego brata wniosek o ustosunkowanie się do propozycji podziału i zniesienia współwłasności ze spłatą obciążeń hipotecznych. We wniosku tym zaproponowano rozwiązanie polegające na sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej, a następnie potrącenie z uzyskanej kwoty zadłużenia każdego ze spadkobierców w kwocie 14.000 złi przekazanie tych środków pieniężnych bratu Wnioskodawczyni jako wierzycielowi hipotecznemu. Na powyższą propozycję Zainteresowana wraz z siostrą przystały.

W dniu 24 maja 2012 r. otrzymana w spadku nieruchomość została zbyta przez trzech spadkobierców działających łącznie, za kwotę 49.500 zł (przypadający na każdego ze spadkobierców przychód wynosił więc 16.500 zł). Zgodnie z informacjami w sporządzonym na tę okoliczność akcie notarialnym:

* w księdze wieczystej przedmiotowej nieruchomości wpisana jest ww. hipoteka,

* wierzytelność na rzecz brata Zainteresowanej wygasa wobec jej całkowitej spłaty.

Reasumując, po otrzymaniu spadku obciążonego hipoteką, Wnioskodawczyni uzyskała przychód w wysokości 16.500 zł z tytułu jego sprzedaży, przy czym z kwoty tej 14.000 zł zostało przeznaczone na spłatę wierzytelności wobec brata Zainteresowanej, która powstała na skutek nie wywiązywania się spadkodawcy ze swoich zobowiązań alimentacyjnych.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowana wskazała, iż spadkodawca zmarł w dniu 20 stycznia 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia opisanej wyżej nieruchomości Wnioskodawczyni może zaliczyć kwotę dokonanej na rzecz brata spłaty.

Zdaniem Wnioskodawczyni, analiza obowiązujących regulacji prawnych dotyczących zasad opodatkowania przy sprzedaży nieruchomości wskazuje, że w materii tej obowiązywały odmienne regulacje w latach: do 2006 r., od 2007 r. do 2008 r. oraz od roku 2009. Przy czym decydującym dla zastosowania określonych regulacji była (i jest) data nabycia nieruchomości będącej przedmiotem odsprzedaży. W analizowanym przypadku był to rok 2009.

Zgodnie z obowiązującym od 2009 r. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jak stanowi natomiast art. 30e ust. 1 i 2 ustawy - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z powołanymi w powyższym przepisie art. 22 ust. 6c i 6d ustawy:

* koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania,

* za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wykładni powyższych przepisów w opinii Wnioskodawczyni nie można jednak dokonywać z pominięciem zasad wynikających z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy, stanowiących o podstawach konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych. Stanowią one, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Łączna analiza wszystkich powołanych wyżej regulacji prawnych prowadzi więc do następujących wniosków:

* zgodnie z ogólnymi zasadami, na których oparta jest konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych - przedmiotem opodatkowania w tym podatku jest dochód rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania,

* powyższe koresponduje z opisywanymi w piśmiennictwie podatkowym sposobami rozumienia pojęcia dochodu, a w szczególności teorią funduszu konsumpcyjnego, według której za dochód należy uważać te wpływy, które otrzymujący je może w pewnym okresie zużyć bez uszczuplenia swego majątku oraz teorią dochodu sensu stricto (teorią czystego przyrostu majątkowego), wg której dochodem jest czysty przyrost majątkowy,

* tym samym - jakkolwiek powołany wyżej przepis art. 22 ust. 6d ustawy nie wymienia poniesionych przez Wnioskodawczynię wydatków (obciążających masę spadkową) wśród kosztów odpłatnego zbycia - to jednak zawężenie katalogu tychże kosztów wyłącznie do nakładów poniesionych na nieruchomość i do podatku od spadków i darowizn - prowadzi do absurdalnej sytuacji, w której podatek jaki Zainteresowana będzie musiała zapłacić będzie wyższy niż faktycznie uzyskany dochód (16.500 x 19% = 3.135 zł wobec rzeczywistego dochodu wynoszącego 2.500 zł). Powyższe kłóci się z podstawowymi zasadami, na jakich oparty jest podatek dochodowy od osób fizycznych.

Reasumując, ponieważ uzyskany przez Zainteresowaną przychód pozostaje w bezpośrednim związku ze spłatą wierzytelności na rzecz brata (gdyż de facto - Wnioskodawczyni nie miała innej możliwości), a ponadto - wydatek w postaci spłaty tej wierzytelności nie został wymieniony w art. 23 ustawy (określającym jakiego rodzaju wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu) może on stanowić koszt przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób jej nabycia.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawczynię jest data śmierci spadkodawcy. Postanowienie Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, iż ojciec Wnioskodawczyni zmarł w dniu 20 stycznia 2009 r. pozostawiając w spadku nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym, którą odziedziczyła Wnioskodawczyni, Jej siostra oraz brat, po 1/3 każdy.

Zatem dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkowa, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy). Co do zasady zatem, przychodem ze zbycia nieruchomości jest wartość nieruchomości określona w umowie, która winna odzwierciedlać cenę rynkową nieruchomości na dzień zbycia.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Przepis art. 22 ust. 6d ww. ustawy w sposób jednoznaczny wskazuje co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży mieszkania nabytego w drodze spadku i jak te koszty muszą być udokumentowane. Tym samym zauważyć należy, że przepis art. 22 ust. 6d ww. ustawy w sposób jednoznaczny wskazuje, iż kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku mogą być wyłącznie:

* udokumentowane nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość,

* kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości można pomniejszyć o kwotę dokonanej na rzecz brata spłaty.

Długi obciążające masę spadkową nie stanowią żadnej z powyższych kategorii, a zatem nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym nabytej w drodze spadku.

Zauważyć należy, iż długi spadkowe jakkolwiek wpływają na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, pozostają bez wpływu na ustalenie tej podstawy w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym nabytej w drodze spadku. Kwota dokonanej na rzecz brata spłaty nie jest nakładem zwiększającym wartość nieruchomości.

Podkreślić należy, iż ustawodawca enumeratywnie wymienił, co może być kosztem uzyskania przychodu w wypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku, zaś spłata na rzecz brata nie została wymieniona w art. 22 ust. 6d ustawy.

Z samej swej istoty długi nie mogą pomniejszać przychodu do opodatkowania, gdyż długi te nie służą nigdy uzyskaniu przychodu, przychód często jest natomiast wydatkowany na spłatę długów, które obciążają spadkobiercę skoro nie odrzucił spadku. Nadmienić przy tym też należy, iż istniejące długi spadkowe obciążające całą masę spadkową nie muszą być zaspokojone ze sprzedaży składników majątku otrzymanego w drodze spadku. Mogą być zaspokojone z innych źródeł, np. dochodów własnych spadkobiercy.

Z powyższych przepisów wynika, iż wydatek poniesiony przez Wnioskodawczynię związany ze spłatą na rzecz brata nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychoduz tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż wydatek poczyniony przez Zainteresowaną na spłatę na rzecz brata - nie stanowi kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadkobrania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.