ILPB2/415-722/09-5/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2009 r. (data wpływu 13 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ordynacji podatkowej w zakresie oceny skutków podatkowych czynności darowizny na rzecz spółki w oparciu o przepis art. 199a ustawy - Ordynacja podatkowa - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej:

* podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z dokonaniem darowizny certyfikatów inwestycyjnych na rzecz spółki, w której Zainteresowany posiada udziały,

* podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie oceny skutków podatkowych dokonania darowizny certyfikatów inwestycyjnych na rzecz spółki na gruncie przepisów z zakresu tzw. cen transferowych,

* podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z dokonaniem darowizny certyfikatów inwestycyjnych na rzecz spółki, w której Zainteresowany nie posiada udziałów,

* ordynacji podatkowej w zakresie oceny skutków podatkowych czynności darowizny na rzecz spółki w oparciu o przepis art. 199a ustawy - Ordynacja podatkowa.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez polski fundusz inwestycyjny zamknięty aktywów niepublicznych, działający na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych (dalej "certyfikaty"). Powyższe certyfikaty nabyte zostały za cenę ustaloną na poziomie ich wartości rynkowej lub objęte w zamian za wkład gotówkowy odpowiadający ich wartości rynkowej.

W przyszłości Zainteresowany nie wyklucza nabycia certyfikatów inwestycyjnych emitowanych przez fundusze inwestycyjne mające siedzibę w innych państwach Unii Europejskiej.

Wnioskodawca rozważa dokonanie darowizny certyfikatów na rzecz spółki kapitałowej, mającej siedzibę na terytorium Unii Europejskiej (dalej "spółka").

W przypadku darowizny certyfikatów na rzecz spółki możemy mieć do czynienia z sytuacją, w której w momencie dokonania darowizny Zainteresowany posiadać będzie udziały/akcje w spółce, na rzecz której dokonana zostanie darowizna, jak i z sytuacją, w której nie będzie posiadał udziałów/akcji w spółce.

W żadnym z powyższych wariantów po dokonaniu darowizny Wnioskodawca nie przewiduje obejmowania nowych udziałów/akcji w spółce ani w bezpośrednim następstwie czasowym, ani w dającej się przewidzieć przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Tutejszy organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na czwarte pytanie przedstawione we wniosku, natomiast:

* w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 w dniu 6 października 2009 r. wydana została interpretacja indywidualna nr ILPB2/415-722/09-2/JK,

* w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 w dniu 6 października 2009 r. wydana została interpretacja indywidualna nr ILPB2/415-722/09-3/JK,

* w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3 w dniu 6 października 2009 r. wydana została interpretacja indywidualna nr ILPB2/415-722/09-4/JK.

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania nr 4 przedstawionego we wniosku - żaden z przepisów art. 199a Ordynacji Podatkowej, nie daje władzom skarbowym w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, podstaw do przyjmowania, dla oceny skutków podatkowych dokonanego rozporządzenia certyfikatami, konsekwencji podatkowych właściwych dla innej niż darowizna czynności prawnej, a w szczególności dla odpłatnego zbycia.

W związku z dokonaniem darowizny Zainteresowany nie otrzyma bowiem ani w bezpośrednim następstwie czasowym, ani w okresach późniejszych, żadnych świadczeń ze strony spółki, które mogłyby być kwalifikowane jako świadczenie wzajemne w stosunku do świadczenia wobec spółki w wykonaniu darowizny.

Szczegółowe uzasadnienie stanowisko przedstawiono poniżej:

Artykuł 199a § 1 Ordynacji Podatkowej - uprawnienie organów skarbowych do ustalenia treści czynności prawnej odmiennej od dosłownego brzmienia umowy.

Artykuł 199a § 1 Ordynacji Podatkowej stanowi, że organy podatkowe, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, mają obowiązek uwzględnić zgodny zamiar stron oraz cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Innymi słowy o treści czynności prawnej (umowy) przesądza zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie jej dosłowne brzmienie.

W analizowanym stanie faktycznym oświadczenia woli darczyńcy i obdarowanego złożone zostaną w formie aktu notarialnego, z uwagi na wymóg zachowania tej formy dla umów darowizny. Akt notarialny wyrażać będzie oświadczenia woli darczyńcy i obdarowanego w sposób jednoznaczny i niebudzący jakichkolwiek wątpliwości. Wyrażone w akcie notarialnym oświadczenia stron odpowiadać będą ich rzeczywistemu zamiarowi i celowi, co do wywołania określonych skutków prawnych tej czynności. Podkreślić należy, że notariusz sporządzający akt notarialny obejmujący umowę darowizny jest zobowiązany zapewnić, żeby umowa miała odpowiednią treść odpowiadającą rzeczywistej woli stron i celowi umowy. Również sposób wykonania umowy darowizny nie będzie rodzić jakichkolwiek wątpliwości, co do zamiaru i woli stron. Wykonanie umowy darowizny ograniczać się będzie bowiem do złożenia w akcie notarialnym oświadczenia o przeniesieniu pod tytułem darmym certyfikatów na spółkę.

W szczególności w ramach wykonania umowy darowizny nie będą podejmowane jakiekolwiek działania ze strony obdarowanego, które mogłyby być kwalifikowane jako świadczenie wzajemne w stosunku do świadczenia darczyńcy. Umowa darowizny nie będzie również zawierać żadnych warunków, od których uzależnione byłoby jej wykonanie.

Zgodnie z obowiązującymi w polskim prawie zasadami interpretacji oświadczeń woli, treść złożonych oświadczeń ustala się według wzorca obiektywnego, co oznacza przypisanie im takiego znaczenia, jakie mógł z nich wyinterpretować starannie działający adresat, do którego oświadczenia były skierowane (zob. w szczególności wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt II CSK 189/07). Wzorzec obiektywny, według którego należy interpretować postanowienia umowy darowizny nakazuje traktować, jako umowę darowizny, umowę, w ramach której jedna ze stron (darczyńca) oświadczyła wyraźnie, że dokonuje nieodpłatnego przysporzenia na rzecz drugiej strony (obdarowany) i, że nie chce niczego w zmian.

Reasumując Wnioskodawca stwierdza, iż na gruncie art. 199a § 1 Ordynacji Podatkowej nie ma podstaw do uznania, że w przypadku zbycia udziałów/akcji w drodze darowizny zgodnym celem i zamiarem stron było ich odpłatne zbycie przeniesienie na obdarowaną spółkę. Tym samym nie jest dopuszczalne przyjęcie jako właściwych dla rozliczenia omawianej transakcji skutków podatkowych takiego odpłatnego zbycia, tj. określenie po stronie darczyńcy przychodu w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów/akcji.

Artykuł 199a § 2 Ordynacji Podatkowej - uprawnienie organów skarbowych do ustalenia skutków podatkowych ukrytej czynności prawnej.

Zgodnie z art. 199a § 2 Ordynacji Podatkowej, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z ukrytej czynności prawnej. Innymi słowy, jeżeli oświadczenie woli złożone zostało dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

Zastosowanie przepisu art. 199a § 2 Ordynacji Podatkowej w przedstawionym stanie faktycznym wymagałoby stwierdzenia, że pod pozorem zawarcia umowy darowizny strony postanowiły dokonać innej czynności prawnej, np. polegającej na odpłatnym zbyciu certyfikatów. W tym miejscu należałoby zatem ustalić, czy zachodzą przesłanki do przyjęcia, że planowana umowa przenosząca własność należących do Zainteresowanego certyfikatów nie mieści się w ustawowych ramach umowy darowizny.

Kauzalność umowy darowizny.

Umowa darowizny jest czynnością prawną kauzalną (przyczynową). Oznacza to, że ważność nieodpłatnego rozporządzenia uzależniona jest od istnienia kauzy, której funkcją jest wyjaśnienie dlaczego przysparzający dokonał przysporzenia. Zgodnie z powszechnie akceptowaną doktryną prawa cywilnego w prawie polskim przyjęto tzw. obiektywną koncepcję kauzy. Oznacza to, że rozważania nad kauzą można prowadzić jedynie przy założeniu, że chodzi w nich o obiektywnie istniejącą treść czynności prawnej. W konsekwencji subiektywne motywy dokonania czynności nie są w świetle polskiego systemu prawnego źródłem stosunków prawnych i nie mogą wpływać na ocenę ważności tej czynności.

Podsumowując, wyraźne oświadczenie złożone przez darczyńcę w umowie darowizny, że darczyńca przenosi nieodpłatnie na spółkę posiadane przez siebie certyfikaty daje ewidentny wyraz causa donandi. W świetle takiego rozwiązania rozważania dotyczące skutków ewentualnego braku kauzy stają się bezprzedmiotowe.

Nieodpłatny charakter darowizny.

Zgodnie z art. 888 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Do warunków przedmiotowo istotnych należy zatem bezpłatny charakter świadczenia spełnionego na rzecz obdarowanego. Przysporzenie (pozytywne lub negatywne) po stronie obdarowanego musi dokonać się kosztem majątku darczyńcy, tzn. zmniejszyć aktywa darczyńcy lub powiększyć jego pasywa (np. poprzez częściowe przejęcie długu od obdarowanego). Majątek obejmuje również przyszłe prawa majątkowe, w tym ekspektatywy (System Prawa Prywatnego, tom 7 prawo zobowiązań - część szczegółowa, s. 283).

W analizowanym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości, że przysporzenie dokonywane jest kosztem majątku darczyńcy - określone składniki majątkowe opuszczają majątek darczyńcy i przechodzą do majątku spółki, która jest odrębnym podmiotem (osobą prawną).

Ponadto, świadczenie ma charakter nieodpłatny, tzn. darczyńca nie otrzymuje od spółki żadnego świadczenia zwrotnego w zamian za przeniesienie własności certyfikatów. Obie strony zdają sobie sprawę, co znajdzie wyraz w treści umowy darowizny, że czynność ma charakter nieodpłatny i jest dokonywana causae donationis. W opisanym stanie faktycznym nie dojdzie do realizacji żadnego ekwiwalentnego świadczenia na rzecz Wnioskującego.

W szczególności w żadnym momencie nie zostaną przez Wnioskodawcę objęte żadne nowe udziały lub akcje w spółce - ani w związku dokonaniem nieodpłatnego rozporządzenia opisanego w stanie faktycznym, ani w związku z żadną inną czynnością pomiędzy Zainteresowanym a spółką. Nie można przy tym przyjąć, że w omawianym stanie faktycznym potencjalne przyszłe wypłaty dokonywane na rzecz Wnioskodawcy tytułem - przykładowo dywidendy lub wynagrodzenia w zmian za umorzenie udziałów/akcji, czy też wypłat z likwidacji majątku spółki, świadczyć miałyby o ekwiwalentności świadczeń, a co za tym idzie, podważać nieodpłatny charakter transakcji. Wypłata dywidendy nie jest świadczeniem, które spółka spełnia na rzecz wspólnika w zamian za świadczenie wspólnika względem spółki. Prawo wspólników do dywidendy jest prawem udziałowym wynikającym z faktu bycia wspólnikiem spółki, i nie zależy od tego, czy wspólnik spełnił na rzecz spółki jakiekolwiek świadczenie. Natomiast wynagrodzenie wypłacane przez spółkę w zamian za umorzenie udziałów/akcji posiadanych przez wspólnika w kapitale zakładowym spółki jest wypłacane wyłącznie za te udziały/akcje, które podlegają umorzeniu. Innymi słowy, wynagrodzenie to nie jest wypłacane przez spółkę w zamian za jakieś inne świadczenie wspólnika.

Można by wprawdzie przyjąć, wartość majątku likwidowanej spółki zwiększy się w stosunku do wartości sprzed dnia darowizny i spowoduje to wzrost wartości potencjalnej wypłaty na rzecz darczyńcy z tytułu likwidacji spółki. Takie podejście pozwalałoby przyjąć, że darowizna nie odbywa się kosztem majątku darczyńcy, albowiem ubytek jego majątku polegający na utracie określonych praw majątkowych zostaje zrównoważony poprzez zwiększenie się innych przysługujących darczyńcy majątkowych praw udziałowych względem spółki. To z kolei prowadziłoby do przyjęcia, iż z ekonomicznego punktu widzenia darowizna nie ma charakteru bezpłatnego ze względu na ekonomiczny ekwiwalent. Niemniej, taka argumentacja jest - w ocenie Wnioskodawcy - całkowicie nietrafna w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

Po pierwsze - odnośnie wpływu darowizny na majątek darczyńcy - wyrównanie ubytku w majątku darczyńcy nie ma charakteru definitywnego, a wyłącznie potencjalny, ażeby nie powiedzieć spekulacyjny. Nie jest bowiem przesądzone, że wzrost wartości majątku spółki po dokonaniu darowizny zostanie skonsumowany przez darczyńcę w postaci rzeczywistego przychodu ze sprzedaży lub likwidacji spółki.

Ponadto, przyrost wartości majątku spółki i przychody darczyńcy z tytułu jej likwidacji nie muszą wcale odpowiadać wartości przedmiotu darowizny a może nawet nie mieć miejsca (np. pomiędzy datą darowizny a dniem sprzedaży udziałów w spółce albo jej likwidacji działalność spółki przyniosła straty, w wyniku których wartość majątku spółki zmniejszyła się poniżej wartości z daty darowizny).

W wyniku darowizny certyfikatów do spółki nie dochodzi zatem do definitywnego przysporzenia majątkowego po stronie uczestnika darczyńcy.

Po drugie, trudno również mówić o ekwiwalentności świadczeń (w przypadku wzrostu wartości majątku spółki wskutek dokonania darowizny).

Majątek spółki oraz majątek darczyńcy są odrębnymi od siebie zespołami majątkowymi, pomimo tego, iż niewątpliwie pozostają ze sobą pośrednio związane poprzez fakt posiadania przez darczyńcę udziałów lub akcji w spółce, których wartość rynkowa niejako "odzwierciedla" rynkową wartości majątku spółki. Stosunek powiązania majątków występujący w omawianej sytuacji można porównać do stosunku powiązań majątkowych, jakie występują między rodzicem a pełnoletnim dzieckiem. Dziecko dokonując darowizny na rzecz rodzica ma w chwili jej dokonania ekspektatywę przysporzenia majątkowego w postaci spadku po obdarowanym. Wartość tej ekspektatywy zwiększa się w dniu zawarcia umowy darowizny. Jednak absurdem byłoby podważenie z tego względu dokonanej i wykonanej umowy darowizny. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że w jednym przypadku mamy do czynienia z bliskimi osobami fizycznymi, a w drugim z osobą fizyczna i osobą prawną, albowiem - na co zwrócono uwagę powyżej - motywy dokonywania czynności prawnych nie mają doniosłości prawnej w polskim systemie prawa.

Po trzecie, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, jakoby przychody darczyńcy z tytułu likwidacji spółki były ekwiwalentem za świadczenie darczyńcy z tytułu darowizny. Wynagrodzenie takie przysługuje bowiem darczyńcy niezależnie z tytułu korporacyjnego uczestnictwa w spółce (udziałowe prawo majątkowe), której udziały (akcje) darczyńca nabył w drodze odrębnej czynności prawnej. Jako wspólnikowi spółki, darczyńcy przysługuje ustawowe prawo do przychodów likwidacyjnych. Wskazane powyżej czynności prawne nie mają zatem nic wspólnego (z prawnego punktu widzenia) z czynnością darowizny.

Ze względu na powyższe, w omawianym stanie faktycznym nie ma podstaw do przyjęcia, że pod pozorem dokonania umowy darowizny podatnik dokonał odpłatnego zbycia udziałów na rzecz funduszu, a tym samym nie ma podstaw do wywodzenia skutków podatkowych rozważanej transakcji odmiennie od przedstawianych w niniejszym wniosku

Artykuł 199a § 3 Ordynacji Podatkowej - uprawnienie organów skarbowych do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji Podatkowej organy podatkowe mają obowiązek wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w przypadku, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Z treści tego przepisu wynika, że stosowany on może być w przypadkach nieważności czynności prawnej, która to nieważność wynikać może z różnych przyczyn, na przykład pozorności czynności prawnej, gdy dokonaniu czynności pozornej nie towarzyszy czynność ukryta.

W przedstawionym powyżej stanie faktycznym nie pojawią się wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego czy prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jak to bowiem zostało przedstawione w wyjaśnieniach odnośnie możliwości zastosowania art. 199a § 2 Ordynacji Podatkowej, ważność zawartej umowy darowizny nie powinna budzić wątpliwości.

Nie będzie tym samym podstaw do tego, aby organ skarbowy wystąpił na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji Podatkowej na drogę sądową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 199a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Stosownie natomiast do § 2 ww. artykułu, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Jeżeli natomiast z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (§ 3 ww. przepisu).

Tutejszy organ pragnie zauważyć, że wyżej wskazane przepisy rangi ustawowej nadają kompetencje organom podatkowym. Są to uprawnienia nadane aktem normatywnym bezwzględnie obowiązującym.

Z uwagi na powyższe w trybie wskazanym w art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa niedopuszczalne jest na nowo kształtowanie kompetencji ww. organów, które zostały im przypisane przez ustawodawcę. Zatem każdorazowo to w gestii tych organów (a nie Ministra Finansów wydającego interpretację przepisów prawa podatkowego) - zobligowanych przepisami prawa zarówno materialnego, jak i procesowego - mieści się przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocena, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 199a ustawy - Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.