ILPB2/415-718/11-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2011 r. (data wpływu 28 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego w zakresie zwolnienia przedmiotowego jest:

* prawidłowe - w odniesieniu do sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz sposobu określenia podstawy opodatkowania, w części przypadającej na grunt,

* nieprawidłowe - w odniesieniu do sprzedaży udziału w gruncie.

W dniu 28 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Aktem notarialnym z dnia 18 października 2010 r. Wnioskodawca dokonał zbycia lokalu mieszkalnego o powierzchni 87,10 m ^2, składającego się z 4 pokoi kuchni, łazienki, wc, przedpokoju oraz klatki schodowej. Wraz ze zbyciem ww. lokalu, doszło do zbycia udziału 1/2 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłączenie do użytku właścicieli lokali. Lokal, o którym mowa, został nabyty w dniu 7 kwietnia 2007 r. w drodze darowizny. Wnioskodawca w powyższym lokalu był zameldowany na pobyt stały w okresie od dnia 23 marca 1993 r. do dnia 14 października 2010 r.

Zainteresowany złożył w urzędzie skarbowym, w ustawowym terminie (wynikającym z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 209, poz. 1316) oświadczenie o skorzystaniu ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, określanego mianem tzw. "ulgi meldunkowej". Zgodnie bowiem z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (a także w momencie nabycia lokalu), zwolnione są od podatku dochodowego przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Omawiane zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia związana z zastosowaniem omawianego zwolnienia również do gruntu, związanego ze zbytym lokalem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, omawiane zwolnienie z tytułu "ulgi meldunkowej", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozciąga się również na grunt, jednakże można w tej kwestii spotkać niejednolite orzecznictwo.

W piśmie Ministerstwa Finansów - Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych z dnia 13 października 2010 r. (DD9/DD2/0683/59/KZU/10/608, Lex Polonica nr 2476465, Biuletyn Skarbowy 2010/6 str. 8) stwierdzono, że "Przedmiotowe zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości".

Należy jednak zauważyć, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest legalnej definicji nieruchomości, a zatem w tym zakresie zastosowanie powinny znaleźć przepisy Kodeksu cywilnego w tym art. 46 § 1, w myśl którego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.), samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Zgodnie zaś z treścią art. 48 Kodeksu cywilnego, stosowanym w niniejszej sprawie na mocy odesłania przewidzianego w art. 1 ust. 1 ustawy o własności lokali, lokal nie może być sprzedany bez gruntu na którym został wzniesiony budynek, w którym lokal ten się znajduje.

Zdaniem Zainteresowanego, zamiarem ustawodawcy nie było, aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "lokalu mieszkalnego" rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym lokal ten jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "lokalu mieszkalnego" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej, tj. uzależnienia prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych, meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż lokal mieszkalny.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Zainteresowany powołuje się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2040/09).

Powyższe orzeczenie dotyczyło co prawda nieruchomości budynkowej, ale na zasadzie cytowanych wyżej przepisów, należy je odnieść również do nieruchomości lokalowej.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującym w stosunku do Zainteresowanego na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, obejmuje zarówno lokal, jak również grunt związany z tym lokalem.

W razie negatywnego stanowiska organu podatkowego w tej kwestii, Wnioskodawca z ostrożności procesowej postawił pytanie, jak należałoby ewentualnie - w razie uznania, że omawiana ulga meldunkowa nie dotyczy gruntu - wyliczyć podstawę opodatkowania w części przypadającej na grunt, jeśli w akcie notarialnym cena sprzedaży obejmuje łącznie lokal oraz udział 1/2 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Zdaniem Zainteresowanego należałoby posłużyć się w tej mierze opinią rzeczoznawcy (operatem szacunkowym), uwzględniającym ceny obowiązujące w chwili zbycia lokalu, w tym łączną cenę za przedmiot umowy sprzedaży (cena sprzedaży obejmowała bowiem, zgodnie z aktem notarialnym, zarówno lokal, jak również udział wynoszący 1/2 części nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłączenie do użytku właścicieli lokali) i na podstawie takiego operatu ustalić, jaka część ceny przypada na grunt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w odniesieniu do sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz sposobu określenia podstawy opodatkowania, w części przypadającej na grunt,

* nieprawidłowe - w odniesieniu do sprzedaży udziału w gruncie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, dla określenia właściwej podstawy prawnej normującej zasady opodatkowania przychodu (dochodu) uzyskanego z jej zbycia, istotne jest z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalenie zarówno daty jak i formy nabycia nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 7 kwietnia 2007 r. Zainteresowany nabył w drodze darowizny lokal mieszkalny o powierzchni 87,10 m ² wraz z udziałem w wysokości 1/2 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłączenie do użytku właścicieli lokali.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl bowiem art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy zmienianej w art. 1 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Zgodnie jednak z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 cyt. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej, zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatników uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którzy złożą w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej).

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazano, iż w przedmiotowym lokalu - który został sprzedany w dniu 18 października 2010 r. - Zainteresowany zameldowany był na pobyt stały od dnia 23 marca 1993 r. do dnia 14 października 2010 r., a więc przez okres przekraczający 12 miesięcy. Wnioskodawca wskazał również, iż w ustawowym terminie złożył we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego będzie zwolniony z opodatkowania - w oparciu o ww. art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, na Zainteresowanym nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku z tego tytułu.

Podkreślić jednak należy, że ulga meldunkowa podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy każdego rodzaju nieruchomości lub praw, lecz wyłącznie tych, które zostały przez ustawodawcę ściśle wymienione w tym przepisie. Ujęty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym i ustawodawca nie wymienił w nim enumeratywnie gruntu, udziału w gruncie lub użytkowania wieczystego gruntu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy nie ma zastosowania do uzyskanej przez Wnioskodawcę kwoty z tytułu sprzedaży udziału w gruncie. Uzyskany z tego tytułu dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy podkreślić, iż przepisy podatkowe nie regulują odrębnie kwestii ustalania wartości gruntu, czy też prawa wieczystego użytkowania gruntu związanego z lokalem mieszkalnym.

Dlatego Wnioskodawca powinien sam określić wartość gruntu, stosownie do obowiązujących w dniu dokonania sprzedaży cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie ma również przeszkód aby wyceny dokonał powołany przez Wnioskodawcę rzeczoznawca. Istotne jest bowiem by ustalona wartość gruntu była zgodna z wartością, o której mowa w ww. przepisie.

Dodatkowo, w przypadku gdy w akcie notarialnym wykazana jest łączna wartość zbywanego lokalu mieszkalnego i gruntu celem określenia wartości tego prawa, można wykorzystać uregulowania prawne zawarte m.in. w:

* rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454),

* ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.),

* ustawie z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.)

związane z prowadzeniem ewidencji, określaniem i aktualizacją wartości nieruchomości gruntowych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy w akcie notarialnym nie wyszczególniono wartości lokalu mieszkalnego oraz gruntu wówczas Wnioskodawca winien sam określić powyższe wartości stosownie do obowiązujących cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Nie ma również przeszkód aby wyceny dokonał powołany przez Wnioskodawcę rzeczoznawca. Istotne jest bowiem by ustalona wartość gruntu była zgodna z wartością, o której mowa w ww. art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, tut. Organ informuje, nie może on wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując ww. orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast w odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę pisma Ministerstwa Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.