ILPB2/415-715/09-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2009 r. (data wpływu 10 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych za granicą jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej możliwości odliczenia zapłaconego w Anglii podatku oraz składek na ubezpieczenie społeczne,

* prawidłowe - w części dotyczącej sposobu rozliczenia dochodu uzyskanego z pracy wykonywanej za granicą oraz możliwości odliczenia 30% diety za każdy dzień pobytu za granicą.

W dniu 10 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych za granicą.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca uzyskiwał w 2007 r. dochody z pracy wykonywanej na rzecz pracodawcy angielskiego, mającego siedzibę w Anglii. Pracę jednak faktycznie wykonywał w Finlandii, gdzie był delegowany do pracy przez pracodawcę angielskiego. Pracodawca angielski wystawił dla Zainteresowanego dokument rozliczenia podatku za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r., w którym podał kwotę zapłaconego podatku oraz kwotę zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne w Anglii. Pracodawca wypłacał Wnioskodawcy wynagrodzenie przelewem na jego konto założone w banku w Finlandii.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Jak należy rozliczyć dochody uzyskane od pracodawcy angielskiego, posiadającego siedzibę w Anglii za pracę wykonaną na rzecz tej firmy, lecz na terenie Finlandii, gdzie Zainteresowany został delegowany do pracy przez firmę angielską. Czy Wnioskodawca ma prawo odliczyć w rozliczeniu rocznym zapłacony w Anglii podatek oraz zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne oraz odliczyć od dochodu 30% diety za każdy dzień pracy w Finlandii. Czy wysokość diety zależy od kraju zatrudnienia, czy kraju faktycznie wykonywanej pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane w Anglii i Finlandii opodatkowane są według metody zaliczenia, tj. zasady obliczenia podatku określonej w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Metoda ta polega na tym, że w Polsce, podatek zapłacony za granicą podlega odliczeniu od podatku obliczonego od łącznych dochodów uzyskanych w roku podatkowym, ale tylko do wysokości podatku przypadającego na dochód uzyskany za granicą.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku jest część przychodów osób mieszkających w Polsce a przebywających czasowo za granicą i uzyskujących tam dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Oznacza to, że podatnicy, którzy pracują za granicą, a podlegają opodatkowaniu w Polsce, mogą od podstawy opodatkowania odliczyć kwotę równą 30% diety za każdy dzień pobytu za granicą.

Kwota diety wyrażona jest w walucie kraju, którego dotyczy. W związku z tym pojawia się pytanie, dietę którego kraju przyjąć do odliczenia - Anglii czy Finlandii. Przepis tego nie reguluje.

Mając na uwadze przywołane przepisy, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku uzyskiwania dochodu w Anglii za pracę wykonaną w Finlandii Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku oraz ubezpieczenia zapłaconego przez pracodawcę w Anglii oraz 30% diety obowiązującej dla podróży służbowych do Finlandii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej możliwości odliczenia zapłaconego w Anglii podatku oraz składek na ubezpieczenie społeczne,

* prawidłowe - w części dotyczącej sposobu rozliczenia dochodu uzyskanego z pracy wykonywanej za granicą oraz możliwości odliczenia 30% diety za każdy dzień pobytu za granicą.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W złożonym wniosku jako miejsce zamieszkania wskazano miejscowość położoną w Polsce.

Zatem Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska stosownie do treści art. 4a ww. ustawy.

W przypadku opodatkowania dochodów z pracy kryterium rozstrzygającym którą umowę należy zastosować w sytuacji, gdy pracodawca ma siedzibę w jednym państwie, a praca wykonywana jest w drugim państwie, jest miejsce wykonywania pracy. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym praca jest faktycznie wykonywana.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w 2007 r. wykonywał pracę w Finlandii, podczas gdy jego pracodawca miał siedzibę w Anglii. Zatem w przedmiotowym przypadku zastosowanie będzie miała umowa zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisana w Helsinkach dnia 26 października 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 12, poz. 84) i zmieniona protokołem sporządzonym w Helsinkach dnia 28 kwietnia 1994 r. zmieniającym ww. umowę (Dz. U. z 1995 r. Nr 106, poz. 517).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie.

Jednakże, w myśl art. 15 ust. 2 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym Umawiającym się Państwie, jeżeli:

W przedstawionym stanie faktycznym nie ma zastosowania wyłączenie zawarte w postanowieniach art. 15 ust. 2 przedmiotowej umowy (Wnioskodawca wskazał, iż otrzymał rozliczenie podatku z tytułu otrzymywanego od pracodawcy wynagrodzenia za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r., natomiast pracę faktycznie wykonywał w Finlandii). Tak więc w świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Finlandii.

W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Finlandii, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Powołana umowa przewiduje w treści art. 23 metodę rozliczenia podatku, która ma zapobiec podwójnemu opodatkowaniu (tzw. metodę proporcjonalnego odliczenia). Zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który - zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy - może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas - jeśli postanowienia ustępu 2 nie mają zastosowania - pierwsze wymienione Umawiające się Państwo zezwala na:

Jednakże w każdym z obu wypadków potrącenie to nie może przekroczyć tej części podatku dochodowego lub podatku od majątku, jaka została obliczona przed dokonaniem potrącenia i jaka odpowiednio przypada na dochód lub majątek, który w zależności od konkretnego wypadku może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadzie określonej w art. 23 umowy odpowiadają postanowienia art. 27 ust. 9 ustawy.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 tej ustawy jeżeli podatnik, mający miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (w przedmiotowej sprawie w Finlandii). Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że podatek od dochodu uzyskanego z tytułu pracy wykonywanej na terenie Finlandii zapłacony został w Anglii, wobec tego Wnioskodawca nie może odliczyć go od podatku zapłaconego w Polsce. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami umowy Zainteresowany mógłby odliczyć od podatku tylko podatek zapłacony w Finlandii.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż w Anglii opłacane były również składki na ubezpieczenie społeczne.

Możliwość odliczania od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne reguluje art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., od dochodu podlegają odliczeniu składki określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm.):

Z powyższego przepisu wynika, że odliczeniu od dochodu podlegają tylko składki na ubezpieczenie społeczne zapłacone do polskiego systemu ubezpieczeń społecznych.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

W związku z tym, iż Wnioskodawca przebywał czasowo za granicą - w Finlandii i uzyskał dochody z pracy tam wykonywanej, przysługuje Mu możliwość obniżenia uzyskanego z tego tytułu przychodu, o kwotę odpowiadającą 30% diety wskazanej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991), w wysokości określonej dla Finlandii.

Reasumując, Wnioskodawca ma obowiązek opodatkować dochody z pracy wykonywanej na terenie Finlandii w Polsce, stosując metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę proporcjonalnego odliczenia). Nie ma jednak prawa do odliczenia w zeznaniu rocznym podatku zapłaconego w Anglii oraz zapłaconych w Anglii składek na ubezpieczenie społeczne. Natomiast może pomniejszyć uzyskany przychód o kwotę odpowiadającą 30% diety wskazanej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w wysokości określonej dla Finlandii.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy dodać, iż dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.