ILPB2/415-703/11-3/WM
Pismo z dnia 20 września 2011 r. Izba Skarbowa w Poznaniu ILPB2/415-703/11-3/WM
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2011 r. (data wpływu 20 czerwca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 lipca 2011 r. (data wpływu 22 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych (pytanie nr 1) - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 20 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych (pytanie nr 1).
W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.
Rodzice Wnioskodawczyni (dalej jako: "Darczyńcy") oraz Wnioskodawczyni (dalej jako: "Obdarowana") są osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Darczyńcy prowadzą indywidualną działalność gospodarczą, jednak nie w zakresie obrotu udziałami lub papierami wartościowymi, z kolei Obdarowana nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej. Darczyńcy są właścicielami udziałów (dalej określane jako: "Udziały") w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej określana jako: "Spółka"). W ramach planowanego zdarzenia przyszłego, Darczyńcy rozważają dokonanie darowizny Udziałów na rzecz Obdarowanej. Umowa darowizny udziałów zostanie zawarta w formie aktu notarialnego, w którym wskazana zostanie wartość rynkowa przedmiotowych Udziałów.
Darowizna nie będzie dokonana w zakresie działalności gospodarczej Darczyńców. Jest to jedynie jednorazowa czynność kierowana przesłankami i wartościami osobistymi Darczyńców.
Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej jako: Kodeks cywilny) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. W zamian za dokonanie darowizny Darczyńcy nie otrzymają żadnego świadczenia od Obdarowanej, w szczególności nie otrzymają zapłaty za Udziały. W związku z otrzymaną darowizną Obdarowana nie będzie również zobowiązana do późniejszych świadczeń na rzecz Darczyńców.
Po otrzymaniu Udziałów w drodze darowizny Obdarowana będzie wykonywać prawa i obowiązki udziałowca Spółki, w co wpisane jest m.in. uzyskiwanie od Spółki określonych przysporzeń majątkowych, takich jak dywidenda oraz inne dochody lub przychody z udziałów w zyskach osoby prawnej, czy też dochodów z tytułu rozporządzenia prawem własności Udziałów w Spółce. Obdarowana, jako właścicielka Udziałów, będzie mogła swobodnie nimi rozporządzać, w szczególności zbyć przedmiotowe Udziały na rzecz osoby trzeciej, bądź też zbyć Udziały w celu ich umorzenia, zgodnie z przepisem art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (dalej jako: k.s.h.). Powołany wyżej artykuł przewiduje, iż udział może być umorzony dobrowolnie lub przymusowo. Umorzenie dobrowolne polega na nabyciu udziału przez spółkę za zgodną wspólnika, przymusowe natomiast na nabyciu udziału bez tej zgody. Natomiast tzw. umorzenie automatyczne stanowi szczególny przypadek umorzenia przymusowego. Do umorzenia udziałów, zarówno dobrowolnego, jak i przymusowego, może dojść tylko w przypadku, gdy przewiduje to umowa spółki. W przypadku, gdy umowa nie zawiera takiego zapisu umorzenie jest dopuszczalne dopiero po uprzedniej zmianie umowy spółki.
Kodeks spółek handlowych dopuszcza więc sytuację, w której udziały zostają umorzone bez zgody wspólnika, w określonych przypadkach i jeśli przewiduje taką możliwość umowa spółki. Nie jest zatem wykluczone, iż w przyszłości może dojść do umorzenia przymusowego lub automatycznego (zwanego również warunkowym).
Reasumując powyższe, w przyszłości Obdarowana może być stroną następujących czynności prawnych:
sprzedaży Udziałów w Spółce na rzecz osób trzecich na podstawie art. 535 Kodeksu cywilnego (dalej jako: Zdarzenie przyszłe nr 1);
tzw. umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, czyli zbycia udziałów na rzecz Spółki celem umorzenia w trybie art. 199 § 1 k.s.h., zgodnie z którym: "Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki" (dalej jako: Zdarzenie przyszłe nr 2);
tzw. umorzenia przymusowego za wynagrodzeniem, polegającego na nabyciu udziałów przez Spółkę bez zgody wspólnika w trybie art. 199 § 1 k.s.h. w zw. z § 2, zgodnie z którym: "Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie" (dalej jako: Zdarzenie przyszłe nr 3);
tzw. umorzenia automatycznego za wynagrodzeniem, stanowiącego szczególny przypadek umorzenia przymusowego, na podstawie art. 199 § 4 k.s.h., zgodnie z którym: "Umowa spółki może stanowić, że udziały ulegają umorzeniu w razie ziszczania się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym" (dalej jako: Zdarzenie przyszłe nr 4).
W związku z powyższym zadano następujące pytania.
W jaki sposób w zakresie Zdarzenia przyszłego nr 1, w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być skalkulowany należny od Obdarowanej podatek dochodowy od osób fizycznych, w szczególności, jaki powinien zostać ustalony przychód oraz koszty uzyskania przychodu.
W jaki sposób w zakresie Zdarzenia przyszłego nr 2, w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być skalkulowany należny od Obdarowanej podatek dochodowy od osób fizycznych, w szczególności, jaki powinien zostać ustalony przychód oraz koszty uzyskania przychodu.
Czy w związku ze Zdarzeniem przyszłym nr 2 artykuł 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w ten sposób, że jedną z przesłanek koniecznych do określenia przez organ podatkowy na podstawie tego artykułu dochodu Obdarowanej w związku z planowaną czynnością prawną określoną jako Zdarzenie przyszłe nr 2, jest dokonanie tej czynności przez Obdarowaną w zakresie lub w związku z prowadzoną przez Obdarowaną pozarolnicza działalnością gospodarczą, czyli jako podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą. Innymi słowy, czy art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w ten sposób, że ustalenie, iż Obdarowana dokonała czynności prawnej opisanej jako Zdarzenie przyszłe nr 2 wyłącznie w celach prywatnych, poza zakresem prowadzonej przez Nią pozarolniczej działalności gospodarczej stanowi przesłankę negatywną określenia przez organ podatkowy dochodu Obdarowanej na podstawie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli taką, która wyłącza określenie przez organ podatkowy dochodu Obdarowanej na podstawie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Czy przedstawione Zdarzenie przyszłe nr 2 stanowi "transakcję" w rozumieniu artykułu 25a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy w przypadku, gdy wartość rynkowa lub nominalna udziałów przekracza kwoty wymienione w art. 25a ust. 2 tego artykułu Obdarowana ma obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej czynności prawnej.
W jaki sposób w zakresie Zdarzenia przyszłego nr 3 oraz Zdarzenia przyszłego nr 4, w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być skalkulowany należny od Obdarowanej podatek dochodowy od osób fizycznych, w szczególności jaki powinien zostać ustalony przychód oraz koszty uzyskania przychodu.
Tutejszy Organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 przedstawione we wniosku. Natomiast w dniu 20 września 2011 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia nr:
* ILPB2/415-703/11-4/WM - w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2,
* ILPB2/415-703/11-5/WM - w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3,
* ILPB2/415-703/11-6/WM - w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 4,
* ILPB2/415-703/11-7/WM - w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 5.
Zdaniem Wnioskodawczyni - w odniesieniu do pytania pierwszego - zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 u.p.d.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:
odsetki od pożyczek,
odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą,
odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych,
dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:
dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b,
przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c,
należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:
odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu,
przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy,
nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny,
przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.
W przypadku odpłatnego zbycia Udziałów przez Obdarowaną, zastosowanie znajdzie przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f. Z uwagi na to, iż ustawodawca na gruncie u.p.d.f. nie wprowadził definicji legalnej pojęcia przychodu należnego zgodnie z zasadami dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego, znaczenia tego pojęcia należy szukać w gałęzi prawa, której zakres regulacji jest właściwy dla analizowanego problemu. Regulacją właściwą dla analizowanej kwestii jest Kodeks cywilny, dlatego też za przychód należny w rozumieniu wyżej powołanego przepisu należy uznać kwotę, której zapłaty podatnik może zgodnie z umową z dłużnikiem żądać.
Z kolei przepis art. 30b ust. 1 u.p.d.f. stanowi, iż od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Zgodnie z art. 30b ust. 2 u.p.d.f., dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
Przekazanie Udziałów przez Darczyńców na rzecz Obdarowanej będzie miało formę darowizny, która wiąże się z nieodpłatnym przysporzeniem majątkowym po stronie Obdarowanej. Istotną cechą darowizny jest jej bezpłatny charakter. Nieodpłatność oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonywania darowizny, ani też w przyszłości. To także bardzo istotna cecha, która pozwala na odróżnienie darowizny od innych czynności prawnych. W związku z powyższym, Obdarowana nie poniesie żadnych wydatków na nabycie przedmiotowych Udziałów, a tym samym nie dojdzie do powstania kosztów uzyskania przychodów.
Taka wykładnia znalazła potwierdzenie m.in. w sprawie rozpoznawanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 września 2010 r., w której podatnik otrzymał udziały w spółce z o.o., a następnie zbył je odpłatnie innemu podmiotowi. Organ podatkowy stwierdził, że: "w wypadku nabycia udziałów w drodze darowizny Wnioskodawca nie ponosi wydatków na ich nabycie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT są kosztami uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Wynika to z faktu, iż udziały te zostały nabyte w drodze darowizny, a więc bez ponoszenia kosztów" (sygn. IPPB2/415-598/10-4/AS).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.
Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie należy stwierdzić, iż wydana została w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.