ILPB2/415-70/14-4/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 14 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 18 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 7 kwietnia 2014 r. nr ILPB2/415-70/14-2/AJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowaną, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Ponadto, pouczono Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a uzupełnieniem wniosku przez Zainteresowaną nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 7 kwietnia 2014 r. (skutecznie doręczono dnia 14 kwietnia 2014 r.). W dniu 18 kwietnia 2014 r. Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego 16 kwietnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

W 1992 r. Wnioskodawczyni wraz z rodzicami zakupiła dom w stanie surowym, położony w X. Udział własności to: 50% dla Zainteresowanej i 50% dla rodziców (czyli 2x25% dla rodziców). Po bardzo długiej budowie Wnioskodawczyni wspólnie z rodzicami - w dniu 6 września 2005 r. - zameldowali się w tym domu.

W 2004 r. ojciec Wnioskodawczyni rozpoczął budowę kolejnego domu - dla siebie i matki "na starość" w y. W 2007 r. rodzice Zainteresowanej wyprowadzili się z domu w X i zamieszkali w nowym domu. W domu położonym w X została Wnioskodawczyni z mężem i dziećmi.

W 2008 r. w styczniu zmarł ojciec Zainteresowanej. Po przeprowadzonym postępowaniu spadkowym testamentowym nastąpił nowy podział własności - spadkobranie po ojcu nastąpiło wyrokiem sądu, w proporcjach: 50% matka Wnioskodawczyni i po 25% dla Zainteresowanej i 25% dla Jej córki (rocznik 2001). W związku z tym, po spadkobraniu, udział własności w domu w X wynosi: mama Zainteresowanej 25% + 1/2 z 25% czyli 37,5%, Wnioskodawczyni: 50% + 1/4 z 25% czyli 56,25% i córka Zainteresowanej 6,25%.

Po śmierci ojca, Wnioskodawczyni i jej rodzina, miała problemy związane z utrzymywaniem dwóch domów: mamy Zainteresowanej w Y i domu w X. Podjęto decyzję o sprzedaży domu w Sobieszowie i zamieszkaniu z matką. W 2009 r. przez biuro pośrednictwa znaleziono kupca. Pośrednik zajął się wszelkimi formalnościami kredytowymi i w marcu 2009 r. podpisana została umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego z 12 marca 2009 r., który był podstawą uruchomienia kredytu (kupiec miał promesę kredytową). Kupujący wpłacił 50 tys. zł zadatku i pozostało czekać jedynie na przelew z banku. Niestety przez nieuczciwość pośrednika i kupca (próba oszustwa przy określaniu zdolności kredytowej) bank nie wypłacił środków w umownym terminie. Kupiec i pośrednik zostali aresztowani pod zarzutem oszustwa.

Miesiąc trwały starania Zainteresowanej w celu przywrócenia stanu poprzedniego. W końcu udało się doprowadzić do ponownego spotkania stron i podpisania aktu notarialnego pt: "Rozwiązanie umowy sprzedaży i powrotne przeniesienie praw" (Repetytorium A nr (...)). W akcie tym określono, że bank nie uruchomił kredytu udzielonego w dniu 6 marca 2009 r., tj. nie wpłacił kwoty kredytu na rachunek bankowy wskazany w treści umowy sprzedaży, a kwota 50 tys. złotych zapłacona przy warunkowej umowie sprzedaży z dnia 12 marca 2009 r. podlega zwrotowi w całości niedoszłemu nabywcy. Prawo użytkowania wieczystego działki i prawo własności budynków: mieszkalnego i garażu, stanowiących odrębną nieruchomość, a położonych na tym gruncie zostały przeniesione w niezmienionej strukturze.

Po kolejnych latach utrzymywania pustego domu w 2011 r. Zainteresowana znalazła w końcu kupca, z którym sporządzono umowę przedwstępną w formie aktu notarialnego. Zgodnie z umową Wnioskodawczyni oddała dom w użytkowanie, z możliwością dokonania remontów i przejęcia pełnych kosztów związanych z jego utrzymaniem po zapłaceniu zadatku w wysokości 150.000 zł. Akt notarialny sprzedaży domu Wnioskodawczyni podpisała w marcu 2012 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że zgłoszenie do użytkowania - zgłoszenie o zakończeniu budowy domu nastąpiło w dniu 3 grudnia 2003 r. Zainteresowana poinformowała również, że była zameldowana w tym domu od 6 września 2005 r. do 16 marca 2009 r. Dodatkowo w dniu 30 kwietnia 2009 r. Zainteresowana złożyła osobiście w urzędzie skarbowym pismo - prośbę o anulowanie oświadczenia podatkowego w związku z rozwiązaniem umowy sprzedaży i powrotnym przeniesieniem praw - z załączoną kopią aktu notarialnego stwierdzającego taki stan rzeczy. Urząd skarbowy do prośby się przychylił - nie wszczęto postępowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy niedoszła sprzedaż nieruchomości - akt notarialny nosi tytuł "rozwiązanie umowy sprzedaży i powrotnego przeniesienia praw" - rodzi skutek podatkowy.

2. Jak w związku z takim przebiegiem spraw sprzedaży rozliczyć się z fiskusem.

Zdaniem Wnioskodawczyni, podstawą nabycia praw majątkowych jest umowa kupna sprzedaży z 1992 r. i wynik postępowania spadkowego.

Umowa sprzedaży z 2009 r. została rozwiązana i prawa zostały przeniesione powrotnie w nienaruszonej strukturze. Nabywca dokonał oszustwa, którego ofiarą została Wnioskodawczyni. Akt notarialny nie traktuje Zainteresowanej i Jej bliskich jako nabywców. Kupując płaciłaby podatek od czynności cywilnoprawnych. Dochód, który jest podstawą wymiaru podatku, nie powstał. Procedura kredytowania zakupu nieruchomości jest taka, że bank w momencie podjęcia decyzji o kredytowaniu, udziela promesy kredytowej, która jest podstawą formułowania aktu notarialnego. Akt notarialny nie dopuszcza trybu warunkowego, w związku z tym wypłata przyznanego kredytu wydaje się być formalnością. Jednak tym razem okazało się, że bank odstąpił od wypłaty należności. Nie było również korzyści majątkowej, a co za tym idzie podstawy do naliczenia podatku. Skoro nie zmienili się właściciele, to absurdem jest uznanie sprawy z 2009 r. jako sprzedaży.

W związku z powyższym Zainteresowana uważa, że obejmujące Ją przepisy to przepisy obowiązujące do końca 2006 r. dla części nieruchomości sprzed dziedziczenia testamentowego, czyli 50% części i 25% części mamy Zainteresowanej oraz przepisy obowiązujące w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. dla części nieruchomości, której dotyczy spadkobranie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu (dochodu), ma moment i sposób jej nabycia.

Ze złożonego wniosku wynika, że w 1992 r. Wnioskodawczyni wraz z rodzicami zakupiła dom w stanie surowym. Udział własności to: 50% dla Zainteresowanej i 50% dla rodziców (czyli 2x25% dla rodziców). Zgłoszenie do użytkowania - zgłoszenie o zakończeniu budowy domu nastąpiło w dniu 3 grudnia 2003 r.

W 2008 r. w styczniu zmarł ojciec Zainteresowanej. Po przeprowadzonym postępowaniu spadkowym testamentowym nastąpił nowy podział własności - spadkobranie po ojcu nastąpiło wyrokiem sądu, w proporcjach: 50% matka Wnioskodawczyni i po 25% dla Zainteresowanej i 25% dla Jej córki (rocznik 2001). W związku z tym, po spadkobraniu, udział własności w domu wynosi: mama Zainteresowanej 25% + 1/2 z 25% czyli 37,5%, Wnioskodawczyni: 50% + 1/4 z 25% czyli 56,25% i córka Zainteresowanej 6,25%.

W dniu 12 marca 2009 r. podpisana została umowa sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego, który był podstawą uruchomienia kredytu (kupiec miał promesę kredytową). Kupujący wpłacił 50 tys. zł zadatku. Niestety przez nieuczciwość pośrednika i kupca (próba oszustwa przy określaniu zdolności kredytowej) bank nie wypłacił środków w umownym terminie. Kupiec i pośrednik zostali aresztowani pod zarzutem oszustwa.

Zainteresowanej udało się doprowadzić do ponownego spotkania stron i podpisania aktu notarialnego pt: "Rozwiązanie umowy sprzedaży i powrotne przeniesienie praw" W akcie tym określono, że bank nie uruchomił kredytu udzielonego w dniu 6 marca 2009 r., tj. nie wpłacił kwoty kredytu na rachunek bankowy wskazany w treści umowy sprzedaży, a kwota 50 tys. złotych zapłacona przy warunkowej umowie sprzedaży z dnia 12 marca 2009 r. podlega zwrotowi w całości niedoszłemu nabywcy. Prawo użytkowania wieczystego działki i prawo własności budynków: mieszkalnego i garażu, stanowiących odrębną nieruchomość, a położonych na tym gruncie zostały przeniesione w niezmienionej strukturze.

Wreszcie w marcu 2012 r. Wnioskodawczyni podpisała kolejny akt notarialny sprzedaży domu.

W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia wymaga więc kwestia, czy sprzedaż domu dokonana w dniu 12 marca 2009 r. była skuteczna i czy powrotne przeniesienie nieruchomości stanowi ponowne nabycie w rozumieniu wyżej cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w dalszej konsekwencji, jakie będą skutki zbycia nieruchomości dokonanego w marcu 2012 r. i jakie przepisy znajdą zastosowanie w odniesieniu do dokonanej sprzedaży.

Wobec powyższych zdarzeń, w pierwszej kolejności sięgnąć należy do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121) o nabyciu i utracie własności. Zauważyć bowiem należy, że pomiędzy prawem podatkowym a cywilnym istnieje wiele powiązań, wynikających chociażby z faktu, że następstwa zdarzeń bądź czynności prawnych związanych z określonymi instytucjami prawa cywilnego wywołują również skutki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Prawo cywilne i podatkowe posługują się zatem podobnymi określeniami. Jeżeli nie są one odmiennie zdefiniowane dla celów prawa podatkowego, należy je, biorąc pod uwagę fakt, że obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny, interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne.

Przeniesienie (nabycie) własności na podstawie umowy stanowi podstawowy cywilnoprawny sposób nabycia własności właściwy prawu rzeczowemu.

Stosownie do art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Strony mogą przyjąć, że zapłata ceny, jak również samo wydanie nastąpi w terminie późniejszym. Wskazać tu również należy art. 488 § 1 Kodeksu cywilnego, stanowiący, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo orzeczenia sądu lub decyzji właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Z treści tego przepisu wynika zatem, że od zasady jednoczesnego wykonania wzajemnych świadczeń przez strony umowy dopuszczalne są wyjątki, gdy wynika to między innymi z umowy. W tej sytuacji, przy sprzedaży może nastąpić zmiana kolejności świadczeń, to jest najpierw wydanie rzeczy, a potem zapłata ceny lub zapłata całości lub części ceny a potem wydanie rzeczy. Wola stron zatem jest niezbędnym i istotnym składnikiem umowy.

Umowa sprzedaży w ujęciu przepisów Kodeksu jest umową dwustronnie zobowiązującą. W związku z zawarciem umowy sprzedaży sprzedawca staje się zobowiązany do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz do wydania przedmiotu sprzedaży kupującemu. Z kolei treścią zobowiązania kupującego jest zapłacenie ceny oraz odebranie rzeczy. Tym samym umowa sprzedaży jest umową wzajemną, gdyż świadczenie jednej strony jest z założenia odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. Z istoty umowy sprzedaży wynika jedynie zobowiązanie do spowodowania, aby własność rzeczy została przeniesiona na nabywcę. Za wykonanie tego zobowiązania sprzedawca będzie odpowiadał według przepisów Kodeksu cywilnego o wykonaniu zobowiązań i skutkach ich niewykonania (zob. J. Jezioro, Gniewek, Komentarz 2010).

Podkreślenia wymaga, że cechą umowy sprzedaży jest także jej konsensualność. W zakresie skutków obligacyjnych umowa sprzedaży dochodzi do skutku mocą samego porozumienia stron (solo consensu), bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności realnych. Tym samym z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli w zakresie zawarcia umowy sprzedaży każda ze stron uzyskuje odpowiednie roszczenie w stosunku do drugiej strony. Przeniesienie własności i wydanie rzeczy, jak również odebranie rzeczy i zapłata ceny są jedynie przejawem wykonania umowy przez strony; nie warunkują natomiast w żadnym wypadku jej ważności lub skuteczności (W. Katner, System PrPryw, t. 7, Nb 20; Z. Banaszczyk, Pietrzykowski, Komentarz 2011, t. II, Nb 10).

Zważyć zatem należy, że w przypadku gdy umowa sprzedaży przyjmuje z mocy prawa charakter czynności zobowiązująco-rozporządzającej, przeniesienie własności następuje bezpośrednio w wyniku zawarcia samej umowy. Taki charakter ma właśnie umowa sprzedaży nieruchomości co wynika z przywołanego powyżej art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. W takim przypadku samo zawarcie umowy powoduje skutek rozporządzający. Pozostałe obowiązki stron, takie jak np. wydanie rzeczy, jej odebranie oraz zapłata ceny, mają charakter drugorzędny i ich wykonanie lub niewykonanie nie wpływa w żaden sposób na kwestię przeniesienia własności, podobnie jak na kwestię ważności umowy.

Tym samym w przedstawionej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie udział w nieruchomości został najpierw zbyty przez Wnioskodawczynię w dniu 12 marca 2009 r., a następnie w tym samym roku doszło do ponownego nabycia przez Wnioskodawcę tego udziału w nieruchomości. Dokonana w dniu 12 marca 2009 r. czynność prawna polegająca na zawarciu w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży wywołała skutek w postaci odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości. Skutek podatkowy w postaci sprzedaży udziału w nieruchomości powstał w momencie zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność i nie zmienia tego fakt, że kupujący nie zapłacił całej ceny sprzedaży. Sam fakt zawarcia umowy sprzedaży pociągnął bowiem za sobą skutek w postaci zbycia udziału w nieruchomości. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydujące znaczenia ma samo zawarcie umowy sprzedaży co oznacza, że w dniu 12 marca 2009 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży udziału w nieruchomości, natomiast później na skutek zawarcia umowy notarialnej "Rozwiązanie umowy sprzedaży i powrotne przeniesienie praw" doszło do ponownego nabycia tego udziału w nieruchomości. Ostatecznie nieruchomość została ponownie sprzedana w marcu 2012 r.

Na marginesie należy dodać, że fakt, iż Wnioskodawczyni nabywając ponownie udział w nieruchomości na podstawie umowy notarialnej "Rozwiązanie umowy sprzedaży i powrotne przeniesienie praw" nie zapłaciła podatku od czynności cywilnoprawnych od ww. czynności, nie powoduje, że do nabycia nie doszło. Wyjaśnić bowiem należy, że zamknięty katalog czynności zawarty w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 229, poz. 1496 z późn. zm.) wymienia tylko niektóre czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, m.in. umowę sprzedaży oraz zamiany. Natomiast jak już wskazano wcześniej art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego wskazuje, że własność nieruchomości można nabyć nie tylko w drodze umowy sprzedaży, czy zamiany ale również na podstawie umowy darowizny, przekazania nieruchomości lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej, które to czynności, jako nie wymienione w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie należy rozpatrzyć odrębnie skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 12 marca 2009 r. (jeden stan faktyczny) oraz sprzedaży dokonanej w marcu 2012 r. (drugi stan faktyczny).

W odniesieniu zatem do sprzedaży udziału w nieruchomości dokonanej w dniu 12 marca 2009 r. należy stwierdzić co następuje.

Jak już wcześniej wskazano, w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu (dochodu), ma moment i sposób jej nabycia.

Przedmiotową nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego działki i dom w stanie surowym) Wnioskodawczyni nabyła w 1992 r. wraz z rodzicami. Udział własności to: 50% dla Zainteresowanej i 50% dla rodziców. Zgłoszenie do użytkowania - zgłoszenie o zakończeniu budowy domu nastąpiło w dniu 3 grudnia 2003 r.

W 2008 r. w styczniu zmarł ojciec Zainteresowanej. Po przeprowadzonym postępowaniu spadkowym testamentowym nastąpił nowy podział własności - spadkobranie po ojcu nastąpiło wyrokiem sądu, w proporcjach: 50% matka Wnioskodawczyni i po 25% dla Zainteresowanej i 25% dla Jej córki (rocznik 2001).

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, to ustalenie znaczenia tego pojęcia wymaga zastosowania definicji zawartych w przepisach ustawy - Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 46 § 1 ww. ustawy, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Sytuację taką przewidują przepisy o użytkowaniu wieczystym.

Pojęcie użytkowania wieczystego zawarte zostało w art. 232 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z § 1 powołanego przepisu, grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.

Natomiast w myśl art. 235 § 1 wskazanego kodeksu, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Paragraf 2 cytowanego przepisu stanowi jednak, że przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Z zacytowanych przepisów wynika, że co do zasady budynki posadowione na nieruchomościach stanowią ich część składową, przez co dzielą los prawny nieruchomości. Odmiennie należy natomiast traktować budynki wzniesione na gruntach oddanych w użytkowanie wieczyste. Traktowane one być bowiem powinny jako odrębne nieruchomości i chociaż ściśle związane z gruntem stanowiące oddzielny przedmiot władania. Akcesoryjność prawa wieczystego użytkowania oznacza, że żadne z nich nie może stanowić samodzielnie przedmiotu obrotu prawnego.

W konsekwencji powyższych rozważań, dla stwierdzenia, czy odpłatne zbycie budynku usytuowanego na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy koniecznym jest określenie daty jego wybudowania lub nabycia.

Z treści wniosku wynika, że zgłoszenie o zakończeniu budowy domu nastąpiło w 2003 r.

Natomiast zgodnie z art. 922 ustawy - Kodeks cywilny - spadek to prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów kodeksu cywilnego.

Stosownie do art. 924 i 925 ww. ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawczynię jest data śmierci spadkodawcy, czyli jej ojca. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W związku z powyższym nabycie udziałów w nieruchomości nastąpiło w dwóch datach:

Zatem sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziału w przedmiotowej nieruchomości dokonana w roku 2009 r., w odniesieniu do części nabytej w 1992 r. nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem upłynął wskazany w tym przepisie pięcioletni termin, liczony od daty nabycia prawa użytkowania wieczystego, jak również od daty wybudowania domu. Tym samym zbycie to nie spowoduje obowiązku uiszczenia podatku dochodowego.

Natomiast w odniesieniu do sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w 2008 r. na skutek dziedziczenia po zmarłym ojcu, zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (...).

W myśl natomiast art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże, zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Stosownie do art. 21 ust. 21 ww. ustawy, zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest więc, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu mieszkalnym przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w myśl art. 8 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14 dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni była zameldowana w domu od 6 września 2005 r. do 16 marca 2009 r.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że sprzedaż udziału w nieruchomości nabytego w 2008 r. na skutek dziedziczenia po zmarłym ojcu, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Jednakże Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. ulgi meldunkowej, jeśli spełniła wszystkie przesłanki warunkujące skorzystanie z tej ulgi, a więc złożyła również oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, w terminie do 30 kwietnia 2010 r.

W odniesieniu natomiast do sprzedaży udziału w nieruchomości dokonanej w marcu 2012 r. należy stwierdzić co następuje.

Udział w przedmiotowej nieruchomości został przez Wnioskodawczynię ponownie nabyty w roku 2009 r. W związku z tym jego sprzedaż w marcu 2012 r. spowodowała, że odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zatem sprzedaż udziału w nieruchomości nabytego w 2009 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Reasumując, sprzedaż udziału w nieruchomości nabytego w 2009 r., podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.