ILPB2/415-698/11-2/TR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2011 r. (data wpływu: 20 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest udzielanie pożyczek gotówkowych i kredytów klientom indywidualnym, gromadzenie środków pieniężnych swoich członków, prowadzenie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej. Zainteresowany - jako instytucja finansowa - dbając o swój wizerunek w kontaktach z klientami przywiązuje dużą uwagę do wyglądu pracowników. Dobry wizerunek pracownika jest pozytywnie odbierany przez klienta jako potwierdzenie profesjonalizmu. Wzbudza również zaufanie i pozytywne nastawienie do osoby reprezentującej Wnioskodawcę.

Dbając o dobry wizerunek instytucji, Zainteresowany, zgodnie z § 6 pkt 1 ppkt r Regulaminu Pracy, zobowiązał pracowników do przestrzegania ustalonych przez pracodawcę standardów dotyczących ubioru, wyglądu, zasad obsługi klientów, rozmów handlowych, itp. oraz do noszenia identyfikatorów i innych elementów identyfikujących pracownika i pracodawcę, np. różnego rodzaju znaczków z logo lub hasłami reklamowymi pracodawcy.

Na podstawie tego zapisu Regulaminu Pracy, Zarząd Wnioskodawcy określił w swojej uchwale standardy ubioru wyglądu pracowników w sposób następujący:

* dla kobiet-pracownicy oddziałów i wybrani pracownicy centrali: identyfikator, garsonka lub żakiet w stonowanych kolorach (szary, czarny, granatowy, brązowy, itp.), biała bluzka z długim lub krótkim rękawem, długie spodnie (min. 3/4) lub spódnica, co najmniej do kolan w stonowanych kolorach (szary, czarny, granatowy, brązowy, itp.) - z wyłączeniem spodni jeans, buty czyste, dopasowane do ubrania,

* dla mężczyzn-pracownicy oddziałów i wybrani pracownicy centrali: identyfikator, biała koszula z długim lub krótkim rękawem (zawsze z kołnierzykiem), garnitur lub dobrze dobrane długie spodnie i marynarka w stonowanych kolorach (szary, czarny, granatowy brązowy, itp.) - z wyłączeniem spodni jeans, buty czyste, dopasowane do ubrania,

* dla kobiet-pozostali pracownicy: identyfikator, bluzka z długim lub krótkim rękawem, długie spodnie (min. 3/4), spódnica lub sukienka, co najmniej do kolan, buty czyste, dopasowane do ubrania,

* dla mężczyzn-pozostali pracownicy: identyfikator, koszula z długim lub krótkim rękawem (zawsze z kołnierzykiem), długie spodnie, buty czyste, dopasowane do ubrania.

W związku z powyższym obowiązkiem, aby częściowo zrekompensować zakup powyższej odzieży, pracownicy otrzymują miesięczny ekwiwalent pieniężny.

Podstawą wypłaty tego świadczenia jest zapis w Regulaminie Wynagradzania, który brzmi:

"III. Pieniężne świadczenia związane z pracą

§ 13. Pracownikom przysługują, poza wynagrodzeniem za pracę i wymienionymi dodatkami inne świadczenia pieniężne związane z pracą:

pkt 10. Ekwiwalent pieniężny za ubiór służbowy, którego używanie stosownie do Regulaminu Pracy należy do obowiązków pracownika ("dress code"). Ekwiwalent wypłacany jest w terminach wypłaty wynagrodzenia miesięcznego. Wysokość ekwiwalentu uzgodniona jest przez pracodawcę ze związkami zawodowymi w terminie podanym w § 12 Regulaminu Wynagradzania i podana w formie uchwały Zarządu."

Zgodnie z Uchwałą Zarządu pracownicy otrzymują ekwiwalent w wysokości 20,00 PLN lub 15,00 PLN miesięcznie, w zależności od tego, jakie zajmują stanowiska.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wartość ekwiwalentu pieniężnego za ubiór służbowy, wypłacona pracownikom, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, pracodawca na podstawie Regulaminu Pracy zobowiązał pracowników do używania określonego ubioru według standardów określonych w Uchwale Zarządu, czyli jednocześnie wykluczył możliwość dowolnego ubioru. Ubiór ma ścisły związek z wykonywana pracą. Wymagany jest od pracowników na stanowiskach kierowniczych, obsługi klienta oraz pozostałych stanowiskach. Jednocześnie pracodawca, aby zrekompensować wydatki jakie pracownicy ponoszą na zakup odzieży, wypłaca ekwiwalent pieniężny zgodnie z obowiązującym Regulaminem Wynagradzania.

Skoro pracodawca sam narzuca standardy ubioru w pracy, nie może wymagać od pracownika, aby ten samodzielnie płacił za spełnienie wymogów stawianych w tym zakresie przez pracodawcę. Ekwiwalent nie jest w swej istocie wynagrodzeniem. Wynagrodzenie jest równowartością pieniężną wykonywanej pracy, natomiast ekwiwalent za ubiór jest rekompensatą za standardy odzieży wymagane przez pracodawcę. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, ekwiwalent za ten ubiór nie może być traktowany jako składnik wynagrodzenia, ani jako inne świadczenie ze stosunku pracy. Tym samym, nie jest on przychodem ze stosunku pracy podlegającym opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie wypłaty ekwiwalentu pieniężnego, tj. obowiązek używania ściśle określonej odzieży spełnia natomiast przesłanki do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 10 Ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy ekwiwalent za ubiór służbowy rozumiany jako rekompensata wydatków na ten cel, wypłacany pracownikom w związku z obowiązującymi ich przepisami Regulaminu Pracy w zakresie odpowiedniego ubioru, jest wolny od podatku dochodowego, zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie: "Wolne od podatku dochodowego są wartość ubioru służbowego (umundurowania), jeśli jego używanie należy do obowiązków pracownika, lub ekwiwalentu pieniężnego za ten ubiór."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest wartość ubioru służbowego (umundurowania), jeżeli jego używanie należy do obowiązków pracownika, lub ekwiwalentu pieniężnego za ten ubiór.

Z dyspozycji powyższego przepisu wynika zatem jednoznacznie, iż ze zwolnienia nie korzysta wartość jakiegokolwiek ubioru, którego używanie należy do obowiązków pracownika, ale wyłącznie ubioru służbowego (umundurowania).

Dla określenia pojęcia munduru odwołać się należy przede wszystkim do przepisów ustawy z dnia 21 grudnia 1978 r. o odznakach i mundurach (Dz. U. Nr 31, poz. 130 z późn. zm.). Zgodnie z art. 10 tejże ustawy, mundurem jest ubiór lub jego części służące oznaczeniu przynależności do określonej jednostki organizacyjnej lub wykonywania określonych funkcji albo służby. Oprócz powyższej ustawy o odznakach i mundurach, obowiązek noszenia munduru wprowadzają poszczególne ustawy - pragmatyki służbowe; dotyczy to m.in. funkcjonariuszy Policji, Służby Celnej, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej. Do noszenia mundurów obowiązani są również żołnierze Wojska Polskiego.

W przypadku natomiast określenia "ubiór służbowy" ustawodawca, ani w przepisach prawa podatkowego, ani w innych aktach prawnych, nie sprecyzował jego zakresu znaczeniowego.

Tym samym, wykładni omawianego przepisu należy dokonywać w oparciu o językowe znaczenie słów "ubiór" i "służbowy". Uniwersalny Słownik Języka Polskiego określa mianem "ubrania" - "to, co się nosi; ubranie, strój", "służbowy" - "dotyczący pracy w jakiejś instytucji, w wojsku, itp., wynikający z pracy w takiej instytucji; urzędowy". Wobec powyższego uznać należy, iż odzież służbowa to specjalna odzież (lub elementy tej odzieży) noszona tylko w związku z wykonywaną pracą, której charakter powinien uniemożliwiać wykorzystywanie jej do celów osobistych, np. mundur, odzież robocza charakterystyczna dla firmy poprzez barwę, krój, logo itp.

W świetle powyższego, aby uznać dany strój za ubiór służbowy, muszą zostać spełnione dwa warunki:

* jego noszenie jest obowiązkiem pracownika (wynikającym z regulaminu, czy umowy o pracę) oraz

* musi posiadać charakterystyczne cechy, które uniemożliwiają wykorzystanie go do celów prywatnych (np. naszyte logo firmy, charakterystyczny krój i kolor, itp.) - tj. tak zindywidualizowane elementy, przez które odzież ta traci przymiot odzieży o charakterze osobistym.

Ponadto, wartość ubioru służbowego korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego wyłącznie w sytuacji, gdy ubiór ten jest w rzeczywistości "służbowy", czyli nie może on służyć pracownikowi również w celach prywatnych. Niemożliwe lub niecelowe powinno być używanie tego ubioru na potrzeby prywatne pracownika.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika natomiast, iż przedmiotowy ekwiwalent pieniężny jest wypłacany pracownikom Wnioskodawcy za ubiór, na który - obok m.in. noszonych przez nich identyfikatorów - składają się:

* dla kobiet-pracowników oddziałów i wybranych pracowników centrali: garsonka lub żakiet w stonowanych kolorach (szary, czarny, granatowy, brązowy, itp.), biała bluzka z długim lub krótkim rękawem, długie spodnie (min. 3/4) lub spódnica, co najmniej do kolan w stonowanych kolorach (szary, czarny, granatowy, brązowy, itp.) - z wyłączeniem spodni jeans, buty czyste, dopasowane do ubrania,

* dla mężczyzn-pracowników oddziałów i wybranych pracowników centrali: biała koszula z długim lub krótkim rękawem (zawsze z kołnierzykiem), garnitur lub dobrze dobrane długie spodnie i marynarka w stonowanych kolorach (szary, czarny, granatowy brązowy, itp.) - z wyłączeniem spodni jeans, buty czyste, dopasowane do ubrania,

* dla kobiet-pozostałych pracowników: bluzka z długim lub krótkim rękawem, długie spodnie (min. 3/4), spódnica lub sukienka, co najmniej do kolan, buty czyste, dopasowane do ubrania,

* dla mężczyzn-pozostałych pracowników: koszula z długim lub krótkim rękawem (zawsze z kołnierzykiem), długie spodnie, buty czyste, dopasowane do ubrania.

Analiza powyższego opisu nie wykazała szczególnych cech ww. ubrań. Wskazane ubrania są zatem zwykłymi elementami garderoby, które nie wyróżniają się w żaden sposób trwałymi cechami indywidualizującymi je w stosunku do ogólnie dostępnych i stosowanych do celów prywatnych ubrań, a w szczególności oznaczeniami firmowymi (np. logo), co potwierdza również fakt, iż - jak wynika z opisu Zainteresowanego - celom identyfikacyjnym służą stanowiące odrębną od tychże ubrań całość - m.in. identyfikatory i inne elementy identyfikujące pracownika i pracodawcę, np. różnego rodzaju znaczki z logo lub hasłami reklamowymi pracodawcy.

Na gruncie przedmiotowej sprawy nie zostały więc spełnione przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku, o którym w art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy wyraźnie zaznaczyć, iż analizowane zwolnienie nie stanowi standardu prawnego, lecz funkcjonuje w polskim systemie podatkowym - podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia - jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Reasumując, stwierdzić należy, iż wartość wypłaconego pracownikom Zainteresowanego rzeczonego ekwiwalentu stanowi dla tychże pracowników przychód - uregulowany w art. 12 ust. 1 ww. ustawy - mający swoje źródło w łączącym ich z Wnioskodawcą stosunku pracy.

Tenże przychód (w szczególności wobec braku jakichkolwiek trwałych oznaczeń firmowych - np. logo - przedmiotowych ubrań oraz wobec możliwości wykorzystywania ich przez pracowników do celów prywatnych) nie korzysta ze zwolnienia, uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tak jak każdy inny przychód ze stosunku pracy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.