ILPB2/415-694/12-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2012 r. (data wpływu 20 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze zbycia udziału w nieruchomości na podstawie umowy dożywocia - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze zbycia udziału w nieruchomości na podstawie umowy dożywocia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 2 kwietnia 2012 r. Wnioskodawca wspólnie z bratanicą Jego pierwszej nieżyjącej już żony i jej mężem nabyli na współwłasność nieruchomość w udziałach:

* Zainteresowany - 44/100 części,

* Jego bratanica i jej małżonek - 56/100 części.

Wnioskodawca nadmienił, że środki na zakup powyższej nieruchomości pochodziły ze sprzedaży ich dotychczasowych oddzielnych lokali mieszkalnych, które nabyli w drodze zakupu odpowiednio:

* Zainteresowany w dniu 11 maja 2006 r.,

* Jego bratanica w dniu 23 października 2001 r.

* a sprzedali:

* Wnioskodawca w dniu 19 marca 2012 r.,

* Jego bratanica w dniu 20 marca 2012 r.

Dodatkowo w dniu 7 maja 2009 r. zgodnie z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn przed notariuszem Wnioskodawca z bratanicą zawarli umowę o opiekę, w której bratanica zobowiązuje się do sprawowania opieki nad Nim, w tym między innymi do pomocy w załatwianiu codziennych spraw, a także pielęgnacji osobistej.

Głównym motywem wspólnego zakupu przedmiotowej nieruchomości była sytuacja rodzinna Zainteresowanego - nie posiada własnych dzieci a bratanicę Jego zmarłej żony i jej męża traktuje jako swoją rodzinę.

Obecnie z uwagi na podeszły wiek, zły stan zdrowia i zbyt niskie dochody Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę dożywocia z bratanicą i jej małżonkiem, której przedmiotem będzie Jego udział w wyżej wymienionej nieruchomości wynoszący 44/100 części w zamian za zapewnienie Mu dalszego dożywotniego utrzymania, wyżywienia, opieki medycznej pomocy w razie choroby bądź niedołęstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zawarcie umowy dożywocia, której przedmiotem jest udział w nieruchomości rodzi po stronie zbywcy obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli:

* umowa dożywocia zawarta zostanie przed upływem 5 lat od momentu nabycia udziału w przedmiotowej nieruchomości w drodze zakupu,

* środki na zakup udziału w przedmiotowej nieruchomości pochodziły ze zbycia dotychczasowego mieszkania sprzedanego po upływie 5 lat od momentu jego nabycia w drodze zakupu.

Zdaniem Wnioskodawcy, regulacje dotyczące umowy dożywocia zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Art. 908 § 1 k.c. definiuje umowę dożywocia, stanowiąc że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się do zapewnienia zbywcy dożywotniego utrzymania.

Dożywotnie utrzymanie zgodnie z tym przepisem polega na przyjęciu zbywcy jako domownika, dostarczeniu mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnienia mu odpowiedniej pomocy i pielęgnowania w chorobie oraz sprawienia mu własnym kosztem pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym.

Analizując ten przepis można wywnioskować, że umowa dożywocia jest umową o charakterze wzajemnym, ale niekoniecznie ma charakter umowy odpłatnej na gruncie prawa podatkowego. Zapytanie dotyczy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych takiej umowy. Istotą "odpłatności" umowy dożywocia jest świadczenie przysługujące zbywcy nieruchomości. Przepis kodeksu cywilnego nie stanowi, że świadczenie to musi być ekwiwalentne w stosunku do wartości nieruchomości będącej przedmiotem umowy oraz nie stanowi, że musi czy powinno być to świadczenie pieniężne. Ciężko więc mówić w tej sytuacji o odpłatności (otrzymaniu środków wyrażonych w pieniądzu) takiej umowy. Należy więc uznać, że przychód powstały po stronie zbywcy z tytułu pobierania takich świadczeń jest bliżej nieokreślony ani co do jego wartości materialnej, ani czasu jego otrzymania. Mimo, że omawiana umowa jest uregulowania przepisami Kodeksu cywilnego, to kwestie jej opodatkowania należy rozpatrywać na gruncie ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361). W tym przypadku należy uznać autonomię prawa podatkowego. Jedną z zasad prawa podatkowego jest opodatkowanie dochodu faktycznie uzyskanego (otrzymanego). W przypadku umowy dożywocia przychód jest bliżej nieokreślony, ani co do czasu jego uzyskania, ani co do jego wartości materialnej, nie może więc podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 19 ust. 1 ustawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera regulacji, która nakazywałaby wprost opodatkowanie przeniesienia własności nieruchomości w drodze umowy dożywocia. Wspomniany przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a mówi jedynie o odpłatnym zbyciu nieruchomości.

Na gruncie wyżej omawianego przepisu Kodeksu cywilnego dotyczącego umowy dożywocia, można stwierdzić, że jest to umowa o charakterze nieodpłatnym. W związku z tym umowa dożywocia nie mieści się w dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie można tutaj mówić nawet o powstaniu obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W tym przypadku zdarzenie będące przedmiotem pytania, nie jest określone wprost jako zdarzenie podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis Kodeksu cywilnego w tym przypadku służy jedynie do określenia charakteru umowy dożywocia, pełni funkcję pomocniczą. Natomiast kwestię tego czy omawiane zdarzenie podlega opodatkowaniu należy rozpatrywać na gruncie przepisów odpowiedniej ustawy podatkowej.

Ponadto art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi o wartości wyrażonej w umowie jako podstawie opodatkowania. W umowie dożywocia taka wartość nie jest określana w ogóle. Takie stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 1 kwietnia 2011 r. (sygn. I SA/Kr 1978/10). W wyroku tym WSA w Krakowie stwierdził, że "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób kompleksowy reguluje zagadnienia związane z opodatkowaniem dochodów od osób fizycznych, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe podatników. Skoro zatem spór dotyczy kwestii związanych z opodatkowaniem - co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie - to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą, co oczywiste, pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretacji w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego. Obowiązki podatkowe, które ustawodawca nakłada na podatników poprzez odpowiednie regulacje ustaw podatkowych nie mogą być modyfikowane inaczej, jak tylko w drodze zmian ustawy przeprowadzonych w procesie legislacyjnym. Dlatego też wyłącznie z przepisów ustaw pozostających poza systemem prawa podatkowego, w szczególności Kodeksu cywilnego, nie można wywodzić źródła powstania obowiązku podatkowego. Przy uwzględnieniu zasady autonomii prawa podatkowego znajdzie uzasadnienie teza, że wszędzie tam, gdzie dana kwestia jest przez to prawo regulowana, nie zachodzi ani potrzeba, ani też nie ma podstaw do sięgania do regulacji prawa cywilnego czy gospodarczego". Ponadto WSA w Krakowie w omawianym wyroku dodał, że stanowisko organu podatkowego nie zasługuje na aprobatę, ponieważ nie uwzględnia wykładni systemowej, a w procesie wykładni prawa nie można ograniczać się jedynie do wykładni językowej z pominięciem chociażby celu danej regulacji prawnej. Nie jest to wyrok odosobniony podobne wyroki wydawały również wojewódzkie sądy administracyjne w Szczecinie (I SA/Sz 47/11, I SA/Sz 559/10), Poznaniu (I SA/Po 832/10) czy Wrocławiu (I SA/Wr 639/10).

W związku z licznymi wyrokami potwierdzającymi takie stanowisko oraz argumentami przedstawionymi powyżej Wnioskodawca uważa, że zawarcie umowy dożywocia nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. jednym ze źródeł przychodu podlegającym opodatkowaniu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Okolicznością, którą należy w przedmiotowej sprawie rozważyć jest ustalenie, czy zawarcie umowy dożywocia jest odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości gruntowych. Możliwe zatem jest ustanowienie dożywocia na nieruchomości budynkowej lub lokalowej. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że umowa dożywocia zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest formą odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przypadku zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu (dochodu) ma moment ich nabycia z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulegały zmianie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w 2012 r. nabył udział w nieruchomości wspólnej, który planuje przekazać w drodze umowy dożywocia, przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem do przychodu uzyskanego z planowanego zbycia udziału w nieruchomości zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu - zgodnie z art. 19 ustawy), nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości.

Przychód dla celów podatkowych - stosownie do cytowanego art. 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowi wartość rynkowa zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia - pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Reasumując należy stwierdzić, iż planowane zawarcie umowy dożywocia, której przedmiotem będzie udział w nieruchomości rodzi po stronie Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli ta umowa zawarta zostanie przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Natomiast fakt pochodzenia środków ze zbycia mieszkania sprzedanego po upływie 5 lat od momentu jego zakupu - na nabycie udziału w przedmiotowej nieruchomości - dla rozpatrywanej sprawy pozostaje bez znaczenia.

Jednocześnie, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych, tut. Organ informuje, że wydane one zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.