ILPB2/415-694/11-5/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2011 r. (data wpływu 20 czerwca 2011 r.), uzupełnionym w dniach 22 lipca 2011 r., 26 sierpnia 2011 r. oraz 29 sierpnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych czynności darowizny udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych czynności darowizny udziałów oraz w zakresie zastosowania art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni wraz z mężem (dalej jako: "Darczyńcy") oraz ich córka (dalej jako: "Obdarowana") są osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Darczyńcy prowadzą indywidualną działalność gospodarczą jednak nie w zakresie obrotu udziałami lub papierami wartościowymi, z kolei Obdarowana nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni jest udziałowcem w kilku spółkach kapitałowych z siedzibą oraz zarządem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także członkiem rad nadzorczych wyżej wymienionych spółek.

Darczyńcy są właścicielami udziałów (dalej określane jako: "Udziały") w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej określana jako: "Spółka"). W ramach planowanego zdarzenia przyszłego Darczyńcy rozważają dokonanie darowizny Udziałów na rzecz Obdarowanej. Umowa darowizny udziałów zostanie zawarta w formie aktu notarialnego, w którym wskazana zostanie wartość rynkowa przedmiotowych Udziałów.

Darowizna nie będzie dokonana w zakresie działalności gospodarczej Darczyńców. Jest to jedynie jednorazowa czynność kierowana przesłankami i wartościami osobistymi Darczyńców.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej jako: Kodeks cywilny) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. W zamian za dokonanie darowizny Darczyńcy nie otrzymają żadnego świadczenia od Obdarowanej, w szczególności nie otrzymają zapłaty za Udziały. W związku z otrzymaną darowizną Obdarowana nie będzie również zobowiązana do późniejszych świadczeń na rzecz Darczyńców.

Po otrzymaniu Udziałów w drodze darowizny Obdarowana będzie wykonywać prawa i obowiązki udziałowca Spółki, w co wpisane jest m.in. uzyskiwanie od Spółki określonych przysporzeń majątkowych takich jak dywidenda oraz inne dochody lub przychody z udziałów w zyskach osoby prawnej, czy też dochodów z tytułu rozporządzenia prawem własności udziałów w Spółce. Obdarowana, jako właścicielka Udziałów będzie mogła swobodnie nimi rozporządzać, w szczególności zbyć przedmiotowe Udziały.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Tutejszy organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 przedstawione we wniosku. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 w dniu 20 września 2011 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie - interpretacja indywidualna nr ILPB2/415-694/11-6/JK.

Zdaniem Wnioskodawczyni - w odniesieniu do pytania nr 1 przedstawionego we wniosku - w związku z tym, iż najważniejszą i najtrwalszą deklarowaną przez Darczyńców wartością jest rodzina oraz w związku z tym, iż córka Darczyńców wkracza w dorosłe życie, postanowili oni zabezpieczyć jej przyszłość poprzez darowanie Udziałów, argumentując powyższe dążeniem do pomocy w usamodzielnieniu się swojego potomstwa. Wybrana przez Darczyńców forma wsparcia jest nie tylko pomocą stricte materialną, ale dającą jednocześnie szansę na samorealizację oraz zdobycie większego zasobu doświadczeń. Zdaniem Wnioskodawczyni, cytując prof. Józefinę Hrynkiewicz: "Celem oszczędzania, gromadzenia dorobku materialnego rodzin jest możliwość jego przekazania swoim następcom (dzieciom, wnukom, rodzeństwu). Przekazanie rodzinie dorobku materialnego powinno być zwolnione od opodatkowania, bo tylko taki system będzie zachęcał do oszczędnego gospodarowania dochodem bieżącym i do jego kumulowania, a w efekcie do stałego polepszania poziomu zamożności rodzin, przez gromadzenie dorobku materialnego kolejnych pokoleń" (Józefina Hrynkiewicz, "Polityka społeczna wobec rodzin wielodzietnych"). Z uwagi na fakt, iż darowizna nie będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej Darczyńców (nie jest transakcją), jedynym przepisem prawa podatkowego, na podstawie którego w przedstawionym stanie faktycznym darowizna może potencjalnie skutkować powstaniem u Darczyńców zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepis art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1991 r. - Ordynacja Podatkowa (dalej jako: Ordynacja dodatkowa), zgodnie z którym:

" § 1. Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

§ 2. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej".

Gdyby bowiem okazało się, iż przedmiotowa "darowizna" ma charakter zwrotny lub wiąże się ze świadczeniem wzajemnym Obdarowanej na rzecz Darczyńców, wówczas należało by uznać, iż mamy tu do czynienia z pozornością czynności prawnej i w związku z tym organ podatkowy może wywieść skutki podatkowe adekwatne do ustalonej sytuacji faktycznej na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 83 Kodeksu cywilnego, nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Nie ulega zatem wątpliwości, że każda pozorna umowa będzie nieważna, co z kolei nie przesądza o nieważności ukrytej czynności prawnej.

Przechodząc na grunt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako u. p.d. f.) należy wyjaśnić, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u. p. d. f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu zawiera art. 10 ust. 1 u.p.d.f. Natomiast ogólna definicja przychodu zawarta została w art. 11 ust. 1 u.p.d.f.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d. f., jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Zatem skoro planowane zbycie Udziałów nastąpi w drodze darowizny to czynność ta nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w wyżej powołanym artykule.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 u.p.d. f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

Stosownie do lit. a) pkt 6 ust. 1 powołanego wyżej artykułu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Wymagane jest, zatem aby czynność miała charakter odpłatny. Zgodnie z wyrokiem z dnia 20 maja 2010 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku: "Cechą umów odpłatnych jest natomiast to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku" (sygn. Akt I SA/Gd 825/09).

Przepis art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Umowy wzajemne charakteryzuje to, że świadczenia stron są ekwiwalentne. W przekonaniu Sądu Najwyższego w przypadku umów wzajemnych konieczne jest wystąpienie zarówno elementu ekonomicznej ekwiwalentności świadczeń jak i to, że każda ze stron zobowiązuje się przy tym dlatego, że otrzyma świadczenie drugiej strony (wyrok z 2 kwietnia 2004 r., sygn. akt: III CK 537/2002, niepubl. oraz w wyrok z tego samego dnia w sprawie III CK 417/2002, niepubl.).

Darowizna ze swej natury jest świadczeniem nieekwiwalentnym. O charakterze świadczenia przesądza wola stron, a więc to one same uznają daną czynność za darowiznę. Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości.

Reasumując zdaniem Zainteresowanej nie będzie na Niej ciążył obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z dokonaną na rzecz Obdarowanej darowizną Udziałów.

Należy także zwrócić uwagę na artykuł 25 u.p.d.f.

Zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1, jeżeli:

Zgodnie z art. 25 ust. 4. Przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

Przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. Przy czym przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 5 rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (art. 25 ww. ust. 5 i 6 u.p.d.f.).

Przepis art. 25 u.p.d.f. ma na celu powstrzymanie podatników od przerzucania w wyniku powiązań rodzinnych części lub całości dochodu z jednego podmiotu na drugi podmiot w wyniku zawieranych transakcji handlowych (patrz: interpretacja indywidualna z dnia 22 listopada 2010 r. sygn. akt lBPBI/1/415-838/10/AB). Tym samym organy podatkowe w przypadkach wskazanych w cytowanych powyżej przepisach maja prawo określić dochód w drodze oszacowania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, czynność prawna, jaką jest darowizna nie prowadzi do zaniżenia dochodu Zainteresowanej, a tym samym nie ma podstaw do określenia dochodu w drodze oszacowania stosownie do postanowień art. 25 u.p.d.f.

Powołany wyżej przepis dotyczy wykorzystywania związków gospodarczych pomiędzy kontrahentami do zaniżenia dochodu lub ceny ze szkodą dla fiskusa (Rzeczposp. PCD. 1996.9.28 Kapitałowy czy operacyjny). "Pod pojęciem związku gospodarczego należy rozumieć powiązanie danego podatnika z innym podmiotem w zakresie czynności związanych lub wynikających bezpośrednio lub pośrednio z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, przy czym powiązanie to może się także opierać na związkach personalnych, majątkowych i kapitałowych" (Dor.Podat. 1998.6.11, Pojęcie związku gospodarczego pomiędzy podmiotami powiązanymi na gruncie ustaw o podatkach dochodowych).

Zgodnie z polskimi przepisami dotyczącymi cen transferowych, organy skarbowe i podatkowe są uprawnione do oszacowania dodatkowego dochodu podatnika oraz należnego podatku, jeśli pomiędzy nim a podmiotem z nim powiązanym zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Powyższą argumentację należy uzupełnić o wykładnię odnoszącą się do celu, funkcji art. 25 u.p.d.f., który wynika bezpośrednio z regulacji OECD, które były źródłem przepisów u.p.d.o.f. w zakresie tzw. cen transferowych. Głównym źródłem tych regulacji są "Wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych" (Dom Wydawniczy ABC, 2004, oryg. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations).

Sam tytuł "Wytycznych" wskazuje na to, że mają one zastosowanie jedynie do podmiotów działających przy transakcji w charakterze przedsiębiorcy (ang. enterprise). W punkcie 8 Wstępu do "Wytycznych" wprost jest mowa o tym, że: "Następujące zasady dotyczące opodatkowania przedsiębiorstw międzynarodowych (MNE) zostały inkorporowane w Modelu Konwencji Podatkowej OECD w zakresie podatków od dochodu i majątku, które stanowią podstawę dla rozległej sieci dwustronnych traktatów podatkowych zawartych między państwami członkowskimi OECD oraz państwami niebędącymi członkami tej organizacji". Taki cel regulacji potwierdzają również często inne fragmenty "Wytycznych", np. punkt 12 Wstępu do "Wytycznych", zgodnie z którym: "Ceny transferowe są znaczące zarówno dla podatników jak i administracji podatkowych, gdyż determinują w dużej części dochód oraz wydatki, a tym samym zyski opodatkowane przedsiębiorstw powiązanych w różnych jurysdykcjach podatkowych".

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni opisane przepisy podatkowe należy rozumieć w ten sposób, że jedynym przepisem podatkowym, na podstawie którego darowizna udziałów na rzecz Obdarowanej może skutkować powstaniem u Wnioskodawczyni obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), w szczególności zdaniem Zainteresowanej artykuł 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w ten sposób, że jedną z przesłanek koniecznych określenia przez organ podatkowy na podstawie tego artykułu dochodu Wnioskodawczyni w związku z planowaną czynnością prawną jest ustalenie, że Zainteresowana dokonała darowizny udziałów na rzecz Obdarowanej jako podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, czyli w zakresie lub w związku z prowadzoną przez Wnioskodawczynię pozarolniczą działalnością gospodarczą. Innymi słowy art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w ten sposób, że ustalenie, że Zainteresowana dokonała darowizny udziałów na rzecz Obdarowanej wyłącznie w celach prywatnych, poza zakresem prowadzonej przez Nią pozarolniczej działalności gospodarczej stanowi przesłankę negatywną określenia przez organ podatkowy dochodu Wnioskodawczyni na podstawie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli taką, która wyklucza określenie przez organ podatkowy dochodu Zainteresowanej na podstawie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, iż powoływane przez Zainteresowaną pisma organów podatkowych (interpretacje indywidualne) zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku wyroki sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując treści tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.