ILPB2/415-686/11-4/WS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczona odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2011 r. (data wpływu 16 czerwca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 września 2011 r. (data wpływu 15 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia nadpłaconej składki zdrowotnej jest:

* nieprawidłowe - w odniesieniu do opodatkowania różnicy pomiędzy składką pobraną a odliczoną od podatku,

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 16 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia nadpłaconej składki zdrowotnej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z dnia 6 września 2011 r. nr ILPB2/415-686/11-2/WS, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 6 września 2011 r., skutecznie doręczono dnia 9 września 2011 r., zaś w dniu 15 września 2011 r. (data nadania 13 września 2011 r.), do tut. organu wpłynęła odpowiedź, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W związku z zatrudnianiem na umowę zlecenie osób pozostających w stosunku pracy i osiągających wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia wyższe od minimalnego wynagrodzenia, określanego zgodnie z obowiązującymi przepisami, były naliczane i odprowadzane składki na ubezpieczenie zdrowotne. W wyniku kontroli ZUS ustalono nadpłatę składek na ubezpieczenie zdrowotne za lata 2006-2010 za ww. zleceniobiorców, uwzględniając fakt, iż osoby te wykonywały na podstawie umowy zlecenia pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostają w stosunku pracy - art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak powinno wyglądać rozliczenie nadpłaty składki zdrowotnej, a w związku z tym niedopłaty zaliczki na podatek dochodowy zleceniobiorców oraz jak należy wykazać takie świadczenie w deklaracji podatkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna zwrócić zleceniobiorcom uprzednio zapłacone i odliczone składki na ubezpieczenie zdrowotne za lata 2006-2010. Zleceniobiorca ma obowiązek składając roczne zeznanie o wysokości osiągniętego przychodu za 2011 r. na podstawie art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doliczyć do należnego podatku (w pozycji doliczenia do podatku) za 2011 r. kwoty zwróconych składek, w części która została odliczona od podatku (tj. 7,75%). Z uwagi, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma regulacji określającej jaki dokument winien sporządzić w tej sytuacji płatnik, a informacja PIT-11 nie zawiera pozycji umożliwiającej wykazanie kwoty zwróconej podatnikowi składki na ubezpieczenie zdrowotne, wydaje się być zasadne, aby Spółka jako płatnik poinformowała na piśmie zleceniobiorcę o zwróconych składkach na ubezpieczenie zdrowotne z wyszczególnieniem składek, które uprzednio zostały odliczone od podatku dochodowego oraz o obowiązku doliczenia w zeznaniu podatkowym do należnego podatku dochodowego za 2011 r. kwoty tej składki. Natomiast różnicę w składkach naliczonych, a odliczonych od podatku (w roku 2006: 8,75%-7,75% w latach 2007 -2010: 9%-7,75%) należy wykazać u zleceniobiorcy w PIT-11 jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy (w tym umowy o dzieło i zlecenia), od której należy potrącić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych według stopy procentowej obowiązującej w dniu jej zwrotu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w odniesieniu do opodatkowania różnicy pomiędzy składką pobraną a odliczoną od podatku,

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

Natomiast zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1 (art. 41 ust. 1a ww. ustawy).

Biorąc pod uwagę wyżej wymienione przepisy prawa należy stwierdzić, iż ustawodawca nałożył na płatnika (zleceniodawcę) obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji zleceniobiorcy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w związku z zatrudnianiem na umowę zlecenie osób pozostających w stosunku pracy i osiągających wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia wyższe od minimalnego wynagrodzenia, określanego zgodnie z obowiązującymi przepisami, były naliczane i odprowadzane składki na ubezpieczenie zdrowotne. W wyniku kontroli ZUS ustalono, nadpłatę składek na ubezpieczenie zdrowotne za lata 2006-2010 za ww. zleceniobiorców, uwzględniając fakt, iż osoby te wykonywały na podstawie umowy zlecenia pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostają w stosunku pracy.

Zasady obniżania podatku dochodowego o kwotę składek na ubezpieczenia zdrowotne reguluje art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ww. przepisem, podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.), pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Sytuacja zwrotu składek na ubezpieczenia zdrowotne, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych została unormowana w art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku jeżeli podatnik (zleceniobiorca), obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.

W sytuacji, gdy zleceniobiorca, który w przedmiotowej sprawie jest równocześnie pracownikiem Wnioskodawcy, otrzyma zwrot składek na ubezpieczenie zdrowotne i złoży płatnikowi przed dniem 10 stycznia roku następnego po roku podatkowym oświadczenie, o którym mowa w art. 37 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnik sporządzając roczne obliczenie podatku, dolicza (zgodnie z art. 37 ust. 1a pkt 5 ww. ustawy) do podatku obliczonego zgodnie z art. 27, otrzymany za jego pośrednictwem zwrot uprzednio zapłaconej i odliczonej składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Należy zwrócić uwagę, że ustalony urzędowo wzór informacji PIT-11 nie zawiera pozycji umożliwiającej wykazanie kwoty zwróconych składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Ponadto, w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma regulacji określającej jaki dokument winien sporządzić w tej sytuacji płatnik. Zatem należałoby przyjąć, iż ma tu zastosowanie ogólna reguła, według której dowodem może być wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W takiej sytuacji zasadne jest, aby Wnioskodawca (płatnik) poinformował na piśmie zleceniobiorców o wysokości zwróconych składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz o obowiązku wynikającym z art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym zaliczenie zwrotu kwot uprzednio odliczonych powinno nastąpić w zeznaniach rocznych składanych przez poszczególnych zleceniobiorców.

Jednakże nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż w sytuacji zwrotu przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych zawyżonych składek na ubezpieczenie zdrowotne nienależnie pobranych od zleceniobiorców w latach 2006-2010 r. Spółka powinna wykazać u zleceniobiorcy w PIT-11 jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy (w tym umowy o dzieło i zlecenia) różnicy pomiędzy składką pobraną a odliczoną od podatku, od której należy potrącić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych według stopy procentowej obowiązującej w dniu jej zwrotu.

Reasumując, w przypadku otrzymania zwrotu uprzednio zapłaconych i odliczonych składek to zleceniobiorca co do zasady obowiązany jest doliczyć do podatku kwoty uprzednio odliczone i dokonuje tego w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym składka została zwrócona. W związku z powyższym zasadne jest, aby Wnioskodawca (płatnik) poinformował na piśmie zleceniobiorców o wysokości zwróconych składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz o obowiązku wynikającym z art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjątek dotyczy sytuacji gdy rocznego obliczenia podatku dokonuje płatnik, wówczas to na nim ciąży obowiązek doliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne zwróconych za jego pośrednictwem.

Natomiast doliczeniu do podatku i do bieżącego wynagrodzenia zleceniobiorcy w świetle przedstawionych uregulowań prawnych nie podlega różnica pomiędzy składką pobraną a odliczoną od podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.