ILPB2/415-671/12-3/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2012 r. (data wpływu 13 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 września 2012 r. (data wpływu 24 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze słowackiej spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 13 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze słowackiej spółki osobowej oraz w zakresie skutków podatkowych likwidacji słowackiej spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem dla celów podatkowych. Zainteresowany planuje rozpocząć działalność inwestycyjną, która będzie prowadzona za pośrednictwem spółki słowackiego prawa handlowego "komanditna spolocnost" z siedzibą na terytorium Republiki Słowacji (dalej: "Spółka").

Spółka jest podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. W Spółce jeden (lub więcej) wspólników odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem, dalej "komplementariusz", podczas gdy inni wspólnicy odpowiadają tylko do wysokości wniesionych wkładów, dalej: "komandytariusz".

Spółka mająca cechy polskiej spółki osobowej (komandytowej) jest transparentna podatkowo, tj. nie jest podatnikiem słowackiego podatku dochodowego od osiągniętych przez siebie dochodów w zakresie w jakim dotyczyło Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym wyłączona z podstawy opodatkowania Spółki kwota przypadająca, zgodnie z umową Spółki wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności, stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W efekcie, w odniesieniu do dochodów Spółki przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego, a nie Spółka.

Wnioskodawca przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności - komplementariusza. Oprócz Zainteresowanego pozostałymi wspólnikami w Spółce mogą zostać osoby fizyczne lub spółki kapitałowe z siedzibą w Polsce lub w innym kraju Unii Europejskiej.

Wnioskodawca jako komplementariusz zamierza pokryć swój wkład do Spółki wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci posiadanych przez siebie udziałów w spółce kapitałowej cypryjskiego prawa handlowego z siedzibą na Cyprze odpowiadającej pod względem formy prawnej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: " C".

Wnioskodawcy będzie regularnie wypłacany przez Spółkę udział w zysku.

Zainteresowany w przyszłości wystąpi ze Spółki. W związku z tym dokona zbycia przysługującego mu ogółu praw i obowiązków w Spółce. W zamian za zbycie ogółu praw i obowiązków w Spółce Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne. W przypadku, gdy Spółka nie będzie dysponować środkami pieniężnym w wysokości pokrywającej wynagrodzenie za zbycie ogółu praw i obowiązków Zainteresowanego w Spółce, zostaną Mu wypłacone składniki majątku Spółki. Możliwe jednak, że w momencie wystąpienia ze Spółki Wnioskodawca nie otrzyma żadnych środków pieniężnych ani składników majątku.

Możliwe także, iż zanim Zainteresowany postanowi wystąpić ze Spółki, Spółka zostanie zlikwidowana.

W ramach uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje, że Spółka 1, do której zamierza on wnieść wkłady, jest zgodnie ze słowackim prawem handlowym, osobą prawną. Dochód Spółki 1 obliczany jest na poziomie tej spółki. Spółka 1 pomniejsza dochód o dochód przypadający zgodnie z prawem do udziału w zysku wspólnikowi o nieograniczonej odpowiedzialności. Z tytułu tej części dochodu Spółka 1 nie jest zobowiązana do zapłaty podatku, w tym zakresie zobowiązanym do zapłaty podatku jest wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności. Spółka 1 będzie zobowiązana do zapłaty podatku wyłącznie w odniesieniu do dochodów przypadających proporcjonalnie na wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności.

Zainteresowany rozważa także możliwość wniesienia wkładów do innej słowackiej spółki: verejna obchodna spolocnost (dalej: Spółka 2). Spółka 2 jest również osobą prawną zgodnie ze słowackim prawem handlowym. Niemniej dla celów podatkowych jest ona podmiotem transparentnym. Mimo, że podstawa opodatkowania w ramach Spółki 2 jest kalkulowana przez Spółkę, to sama Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego. Podatnikami są wspólnicy Spółki. Ich dochód jest ustalany jako część dochodu Spółki obliczana zgodnie z ustalonym prawem do udziału w zysku Spółki.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółek (1 i 2) generującym stałe dochody będzie prowadzenie działalności holdingowej, zarządzanie aktywami oraz udzielanie pożyczek.

Działalność gospodarcza Spółek (1 i 2) będzie prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły.

Przedmiotem wkładu będzie 80% udziałów w C dające bezwzględną większość praw głosów w tej spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 przedstawione we wniosku. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 w dniu 11 października 2012 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie - interpretacja indywidualna nr ILPB2/415-671/12-4/JK.

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania nr 1 - wystąpienie ze Spółki 1 stanowi odpłatne zbycie ogółu przysługujących Mu praw i obowiązków w Spółce, podlegające opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na podstawie art. 13 ust. 4 Umowy ze Słowacją. Osiągnięty z tego tytułu przez Zainteresowanego przychód będzie stanowił przychód ze źródła przychodu z działalności gospodarczej. Opodatkowaniu będą podlegały uzyskane przez Wnioskodawcę środki pieniężne tylko w wysokości uzyskanej przed wystąpieniem Wnioskodawcy nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Tak ustalony przychód będzie podlegał pomniejszeniu o wydatki poniesione przez Zainteresowanego na nabycie udziałów w Spółce. W przypadku zaś otrzymania, w związku z wystąpieniem ze Spółki składników majątku Wnioskodawca nie rozpozna przychodu na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 Ustawy PIT. W przypadku zaś nieodpłatnego wystąpienia ze Spółki (bez wypłaty wynagrodzenia) przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstaje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a Ustawy PIT, przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W analizowanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie Umowa ze Słowacją. W Umowie ze Słowacją rozdzielono roszczenia prawnopodatkowe Polski i Słowacji, uwzględniając poszczególne kategorie dochodu. Zyski ze sprzedaży majątku zostały uregulowane w art. 13 Umowy ze Słowacją.

Artykuł 13 Umowy ze Słowacją wprowadza generalną zasadę opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku w państwie rezydencji podmiotu przenoszącego własność. Odstępstwa od tej zasady zostały przewidziane w przypadku przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego (art. 13 ust. 1 Umowy ze Słowacją), majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu (art. 13 ust. 2 Umowy ze Słowacją) oraz statków, barek lub statków powietrznych (art. 13 ust. 3 Umowy ze Słowacją).

W przypadku zatem, gdy przedmiotem czynności nie jest majątek nieruchomy, ruchomy, jak również statki, barki i statki powietrzne zastosowanie znajdzie zasada ogólna - opodatkowanie wyłącznie w państwie rezydencji podatnika.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiotem zbycia jest ogół praw i obowiązków Wnioskodawcy - wspólnika Spółki, będącej odpowiednikiem Polskiej spółki osobowej. Ogół praw i obowiązków nie stanowi ani majątku nieruchomego, ani nie jest statkiem, barką czy statkiem powietrznym. Na tej podstawie uznać należy, iż skutki prawnopodatkowe zbycia ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy w Spółce należy oceniać wyłącznie na podstawie Ustawy PIT.

Ustawa PIT różnicuje zaś skutki wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w zależności od rodzaju otrzymanej spłaty udziału w majątku spółki.

W przypadku uzyskania składników majątku przychód w ogóle nie powstaje, chyba że składniki majątku zostaną zbyte w ramach działalności gospodarczej i w ciągu 6 lat od miesiąca następującego po miesiącu wystąpienia z tej spółki.

Na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT "Do przychodów nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku (...) otrzymanych w związku z wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z kolei w przypadku otrzymania przez występującego ze spółki niebędącej osobą prawną środków pieniężnych zasadą jest ich opodatkowanie. Ustawodawca wskazuje jednak, iż nie są przychodem środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce (art. 14 ust. 3 pkt 11 Ustawy PIT). Dochód zaś stanowi różnica między tak ustalonym przychodem a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce (art. 24 ust. 3c Ustawy PIT).

Mając na uwadze powyższe, skutki podatkowe zbycia ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy w związku z jego wystąpieniem ze Spółki należy oceniać wyłącznie na gruncie Ustawy PIT, na podstawie art. 13 ust. 4 Umowy ze Słowacją. Oznacza to, iż przychód Wnioskodawcy będzie ustalany odrębnie w zależności od przedmiotu wynagrodzenia, którym mogą być składniki majątku albo środki pieniężne.

W przypadku zaś nieodpłatnego zbycia praw i obowiązków Wnioskodawcy po Jego stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Wystąpienie ze Spółki 2 stanowi odpłatne zbycie ogółu przysługujących praw i obowiązków Wnioskodawcy w Spółce 2, podlegające opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na podstawie art. 13 ust. 4 Umowy ze Słowacją. Osiągnięty z tego tytułu przez Zainteresowanego przychód będzie stanowił przychód ze źródła przychodu z działalności gospodarczej. Opodatkowaniu będą podlegały uzyskane przez Wnioskodawcę środki pieniężne tylko w wysokości uzyskanej przed Jego wystąpieniem, nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w Spółce 2.

Tak ustalony przychód będzie podlegał pomniejszeniu o wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w Spółce 2. W przypadku zaś otrzymania w związku z wystąpieniem ze Spółki 2 składników majątku Zainteresowany nie rozpozna przychodu na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 Ustawy PIT. W przypadku zaś nieodpłatnego wystąpienia ze Spółki 2 (bez wypłaty wynagrodzenia) przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie.

Zdaniem Zainteresowanego wystąpienie ze Spółki 2 powinno być rozpoznane na gruncie Umowy ze Słowacją jako odpłatne zbycie ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy w Spółce 2.

W związku z tym zastosowanie powinna znaleźć zasada opodatkowania tak uzyskanego dochodu w państwie rezydencji Wnioskodawcy - w Polsce.

Tak wynika z art. 13 ust. 4 Umowy ze Słowacją. Uwzględniając kwalifikację Spółki 2 jako spółki niebędącej osobą prawną zgodnie z art. 5 pkt 26 Ustawy PIT, skutki wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki 2 należy oceniać w zależności od rodzaju otrzymanej spłaty udziału w majątku spółki.

W przypadku uzyskania składników majątku przychód w ogóle nie powstaje, chyba że składniki majątku zostaną zbyte w ramach działalności gospodarczej i w ciągu 6 lat od miesiąca następującego po miesiącu wystąpienia z tej spółki. Na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT do przychodów nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku (...) otrzymanych w związku z wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z kolei w przypadku otrzymania przez wspólnika występującego ze spółki niebędącej osobą prawną środków pieniężnych zasadą jest ich opodatkowanie.

Ustawodawca wskazuje jednak, iż nie są przychodem środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce (art. 14 ust. 3 pkt 11 Ustawy PIT). Dochód zaś stanowi różnica między tak ustalonym przychodem a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce (art. 24 ust. 3c Ustawy PIT).

W przypadku zaś nieodpłatnego zbycia praw i obowiązków Wnioskodawcy po Jego stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.