ILPB2/415-661/14-4/WS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2014 r. (data wpływu 6 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 września 2014 r. (data wpływu 9 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z dnia 25 sierpnia 2014 r. nr ILPB2/415-661/14-2/WS, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 25 sierpnia 2014 r., natomiast w dniu 9 września 2014 r. (data nadania 8 września 2014 r.), do tut. organu wpłynęła odpowiedź, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT ("Wnioskodawca"). Wnioskodawca jest od ponad 10 lat właścicielem nieruchomości gruntowej położonej na terenie Polski ("Nieruchomość").

W dniu 31 marca 2008 r., Wnioskodawca zawarł ze spółką akcyjną mającą siedzibę i miejsce zarządu na terenie Polski ("Spółka Akcyjna") umowę dzierżawy Nieruchomości ("Umowa Dzierżawy").

Zgodnie z § 2 ust. 1 Umowy Dzierżawy, Spółka Akcyjna miała wykorzystywać Nieruchomość dla celów związanych z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem. Zgodnie z § 2 ust. 2 Umowy Dzierżawy, Wnioskodawca wyraził zgodę na wybudowanie na Nieruchomości parkingu dla samochodów osobowych i ciężarowych, z zachowaniem jednak istniejących budowli i urządzeń ("Parking"). Stosownie do § 2 ust. 3 Umowy Dzierżawy, wszelkie koszty związane z budową Parkingu, jak również obowiązek uzyskania wszelkich niezbędnych pozwoleń oraz sporządzenie dokumentacji miały obciążać w całości Spółkę Akcyjną ("Nakłady"). Do Nakładów należą m.in. koszty związane z zakupem i montażem kostki brukowej, krawężników, kanalizacji deszczowej i urządzeń parkingowych (tekst jedn.: szlabanów, oznaczeń miejsc parkingowych).

Zgodnie z § 7 ust. 3 Umowy Dzierżawy, Wnioskodawcy przysługiwał od Spółki Akcyjnej zwrot poczynionych przez Wnioskodawcę nakładów na budowę Parkingu, jeżeli od dnia zawarcia Umowy Dzierżawy do jej rozwiązania upłynęłoby mniej niż 5 lat, a rozwiązanie Umowy Dzierżawy nastąpiłoby z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy.

Stosownie do § 7 ust. 4 Umowy Dzierżawy jeżeli stosunek dzierżawy zostanie rozwiązany po upływie 5 lat od zawarcia Umowy Dzierżawy, tj. po dniu 1 kwietnia 2013 r., Spółka Akcyjna będzie zobowiązana na żądanie Wydzierżawiającego do zdemontowania na własny koszt Parkingu. Umowa Dzierżawy została zawarta na czas nieokreślony, a pierwszym dniem obowiązywania Umowy Dzierżawy był dzień 1 kwietnia 2008 r.

Wszystkie nakłady na budowę Parkingu (w postaci m.in. kostki brukowej, krawężników, kanalizacji deszczowej i urządzeń parkingowych, tj. szlabanów czy oznaczeń miejsc) na Nieruchomości zostały poczynione przez Spółkę Akcyjną w latach 2008-2009.

Obecnie Wnioskodawca zamierza dokonać umowy odpłatnego zbycia Nieruchomości.

Zbycie przedmiotowej nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej. Umowa dzierżawy przedmiotowej nieruchomości nie została zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że odpłatne zbycie Nieruchomości wraz z wybudowanym na nim Parkingiem (dokonanymi Nakładami) po upływie 5 lat od daty zakończenia Nakładów, tj. od 2009 r. będzie u Wnioskodawcy zwolnione z podatku PIT na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT w związku z tym, że własność Nakładów przeszła na Wnioskodawcę w momencie zakończenia dokonywania Nakładów, tj. w 2009 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, odpłatne zbycie Nieruchomości wraz z wybudowanym na nim Parkingiem (dokonanymi Nakładami) po upływie 5 lat od daty zakończenia Nakładów, tj. od 2009 r. będzie u Wnioskodawcy zwolnione z podatku PIT na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT w związku z tym, że własność Nakładów przeszła na Wnioskodawcę w momencie zakończenia dokonywania Nakładów, tj. w 2009 r.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm., dalej jako "Kodeks Cywilny") które regulują kwestię przynależności rzeczy ruchomych do nieruchomości, na którym te rzeczy są wybudowane.

Stosownie do art. 47 Kodeksu Cywilnego " (§ 1) część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. (§ 2) Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. (§ 3) Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych".

Artykuł 191 Kodeksu Cywilnego statuuje zasadę superficies solo cedit, zgodnie z którą "własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową."

Zdaniem Wnioskodawcy, aby określić czy własność Nieruchomości rozciągnęła się na Nakłady dokonane przez Spółkę Akcyjną oraz kiedy to nastąpiło, należy zastanowić się

W zakresie odpowiedzi na pierwsze pytanie zadane powyżej, Wnioskodawca stwierdza, że jedynie trwałe połączenie (tekst jedn.: tworzenie całości gospodarczej fizycznie, materialnie oraz funkcjonalnie) warunkuje posiadanie przez daną rzecz statusu części składowej nieruchomości, przez co rzecz ta stałaby się przedmiotem własności Wnioskodawcy (por. wyrok SN z dnia 4 listopada 1963 r., sygn. akt I CR 855/62). W przytoczonym orzeczeniu SN stwierdził, że znaczenie kluczowe przy ocenie statusu "części składowej nieruchomości" ma czynnik subiektywny tj. wola podmiotu dokonującego połączenia. SN stwierdził bowiem, że "określenie chwilowy użytek nie oznacza użytku krótkotrwałego; może on być nawet długi, byleby tylko z okoliczności wynikało, że zgodnie z wolą i zamiarem osób zainteresowanych nie chodzi o połączenie na stałe". Wnioskodawca zwraca uwagę na to, że poszczególne przypadki powinny być rozstrzygane ad casu (np. zgodnie z wyrokiem SN z dnia czerwca 1967 r. sygn. akt CR 676/66 drewniane baraki, które uległy na skutek przebudowy trwałemu związaniu z nieruchomością gruntową zostały zaliczone do części składowych; co do zasady jednak, takie baraki są traktowane jako rzeczy nie związane trwale z nieruchomością gruntową).

Biorąc pod uwagę ww. kryterium, które można nazwać kryterium obiektywno-subiektywnym należy stanąć na stanowisku, że zarówno z punktu widzenia osoby trzeciej - kostka brukowa, krawężniki, kanalizacja deszczowa i urządzenia parkingowe (tekst jedn.: Nakłady, które doprowadziły do powstania Parkingu) zostały połączone z Nieruchomością w sposób trwały w celu utworzenia profesjonalnego parkingu, który zastąpił dotychczasowe miejsca do parkowania pojazdów. Parking miał służyć użytkownikom w perspektywie długoterminowej, a nie jednorazowej. Ponadto wolą stron było dokonanie trwałego połączenia wyżej wskazanych elementów z Nieruchomością. Świadczą o tym przytoczone w stanie faktycznym ustalenia Umowy Dzierżawy, tj. § 2 (zgoda Wnioskodawcy na budowę Parkingu) oraz § 7 (zawarcie Umowy na czas nieoznaczony, będące wyrazem zaufania Wnioskodawcy do Spółki Akcyjnej i chęci nawiązania trwałej współpracy). Ponadto, sam obowiązek demontażu został wprowadzony tylko na wniosek Wnioskodawcy oraz jedynie we wskazanych sytuacjach.

Odnosząc się do drugiego pytania postanowionego powyżej Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przypadku odłączenia Nakładów od Nieruchomości istnieje realne ryzyko (duże prawdopodobieństwo) takiego uszkodzenia demontowanych przedmiotów, które uniemożliwi dalsze z nich korzystanie. Ponadto, w przypadku dokonania demontażu Parkingu doszłoby do sytuacji, w której przeznaczenie Nieruchomości uległoby zmianie - przestanie on być Parkingiem.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, kostka brukowa, krawężniki, kanalizacja deszczowa urządzenia parkingowe (tekst jedn.: Nakłady, które doprowadziły do powstania Parkingu) są rzeczami ruchomymi trwale połączonymi z Nieruchomością od daty zakończenia dokonywania Nakładów (tekst jedn.: od 2009 r.) i stanowią część składową Nieruchomości, w związku z czym stają się własnością Wnioskodawcy (art. 191 Kodeksu Cywilnego).

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza również art. 48 Kodeksu Cywilnego, który precyzuje, że "z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane (...).

Należy uznać, że w świetle art. 48 Kodeksu Cywilnego tzw. "innymi urządzeniami" są m.in. budowle. Również zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 140 z późn. zm.) wykonany plac należy zakwalifikować jako budowlę. Za budowlę należy więc uznać również Parking. Logicznym następstwem takiego rozumowania jest to, że skoro budowla jest częścią składową Nieruchomości, a Parking jest budowlą, to Parking również będzie stanowił część składową Nieruchomości. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych.

NSA w Krakowie w wyroku z dnia 24 września 1999 r. (sygn. akt II Sa/Kr 809/97) stwierdził, że "do robót budowlanych polegających na budowie obiektu budowlanego można zaliczyć położenie płyt chodnikowych dla urządzenia miejsc postojowych dla samochodu. Obiektem budowlanym może być także nałożenie na powierzchnie gruntu warstwy betonu, czy warstwy kamienno-żużlowej". Ponadto, stosownie do wyroku NSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 1990 r. (sygn. akt IV Sa 887/90)"płyty chodnikowe położone dla urządzenia miejsc postojowych dla samochodów stanowią obiekt budowlany w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 października 1974 r. - Prawo budowlane". Również w wyroku z dnia 20 lutego 2001 r. (sygn. akt IV Sa 10/99) NSA w Warszawie stwierdził, że utwardzenie placu kostką brukową, a następnie zalanie jej betonem, należy zakwalifikować jako roboty budowlane określone w art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane".

Artykuł 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT statuuje zwolnienie przedmiotowe od podatku PIT. Zgodnie z tym przepisem źródłami przychodów są (pkt 8) odpłatne zbycie (...) (lit. a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (...) (lit. d) innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie: w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany".

Aby ww. zwolnienie miało zastosowanie do Wnioskodawcy, konieczne jest ustalenie, w którym momencie nastąpiło przejście na Wnioskodawcę własności Nakładów dokonanych przez Spółkę Akcyjną na Nieruchomości. Jak zostało wskazane powyżej, własność Nakładów przeszła na Wnioskodawcę już w momencie zakończenia ich dokonywania, tj. w 2009 r. W związku z tym, aby skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, Wnioskodawca nie musi doliczać okresu 5-letniego, wskazanego w § 7 ust. 3 Umowy Dzierżawy, stwarzającego konieczność zwrotu Nakładów poczynionych przez Spółkę Akcyjną na budowę Parkingu.

Zatem, odpłatne zbycie Nieruchomości wraz z wybudowanym na nim Parkingiem (dokonanymi Nakładami) po upływie 5 lat od daty zakończenia dokonywania Nakładów, tj. od 2009 r. będzie zwolnione z podatku PIT na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT w związku z tym, że własność Nakładów przeszła na Wnioskodawcę w momencie zakończenia dokonywania Nakładów, tj. w 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i forma prawna ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest od ponad 10 lat właścicielem nieruchomości gruntowej położonej na terenie Polski ("Nieruchomość"). W dniu 31 marca 2008 r., Wnioskodawca zawarł ze spółką akcyjną mającą siedzibę i miejsce zarządu na terenie Polski ("Spółka Akcyjna") umowę dzierżawy Nieruchomości ("Umowa Dzierżawy"). Zgodnie z § 2 ust. 2 Umowy Dzierżawy, Wnioskodawca wyraził zgodę na wybudowanie na Nieruchomości parkingu dla samochodów osobowych i ciężarowych, z zachowaniem jednak istniejących budowli i urządzeń ("Parking"). Wszystkie nakłady na budowę Parkingu (w postaci m.in. kostki brukowej, krawężników, kanalizacji deszczowej i urządzeń parkingowych, tj. szlabanów czy oznaczeń miejsc) na Nieruchomości zostały poczynione przez Spółkę Akcyjną w latach 2008-2009.

Obecnie Wnioskodawca zamierza dokonać umowy odpłatnego zbycia Nieruchomości.

Zbycie przedmiotowej nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej. Umowa dzierżawy przedmiotowej nieruchomości nie została zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 47 ww. ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Natomiast stosownie do art. 47 § 2 ww. ustawy, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Wyżej wymienione przepisy wyrażają generalną zasadę, że części składowe nieruchomości z wyjątkami przewidzianymi w ustawie, nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i dzielą los prawny rzeczy głównej, tj. gruntu. Dlatego też, sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdujących się na nim części składowych. Jednocześnie regulacja zawarta w prawie cywilnym skutkuje tym, że datą nabycia nieruchomości jest data nabycia prawa własności gruntu.

Przenosząc zatem opisane powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na względzie opisany we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy nastąpiło nabycie nieruchomości gruntowej, a następnie wybudowanie na tej nieruchomości przez dzierżawcę Parkingu - za datę nabycia nieruchomości wraz z jej częściami składowymi (Parkingiem), od której liczy się bieg pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać datę nabycia nieruchomości gruntowej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odpłatne zbycie Nieruchomości wraz z wybudowanym na nim Parkingiem (dokonanymi Nakładami) po upływie 5 lat od daty zakończenia dokonywania Nakładów, tj. od 2009 r. będzie zwolnione z podatku PIT na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT w związku z tym, że własność Nakładów przeszła na Wnioskodawcę w momencie zakończenia dokonywania Nakładów, tj. w 2009 r. należało uznać za nieprawidłowe. Jak wskazano bowiem powyżej, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych liczy się od daty nabycia nieruchomości gruntowej, a nie od daty zakończenia dokonywania Nakładów.

Reasumując, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy nastąpiło nabycie nieruchomości gruntowej, a następnie wybudowanie na tej nieruchomości przez dzierżawcę Parkingu - za datę nabycia nieruchomości wraz z jej częściami składowymi (Parkingiem), od której liczy się bieg pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać datę nabycia nieruchomości gruntowej.

W związku z powyższym, z uwagi na to, że termin ten upłynął (Wnioskodawca jest od ponad 10 lat właścicielem nieruchomości gruntowej), odpłatne zbycie tej nieruchomości wraz z jej częściami składowymi (Parkingiem) nie będzie stanowić dla Zainteresowanego źródła przychodu, a zatem zbycie to nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.