ILPB2/415-661/12-3/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2012 r. (data wpływu 11 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 września 2012 r. (data wpływu 24 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych aportu do słowackiej spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 11 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych aportu do słowackiej spółki osobowej oraz w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu udziału w słowackiej spółce osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem dla celów podatkowych. Zainteresowany planuje rozpocząć działalność inwestycyjną, która będzie prowadzona za pośrednictwem spółki słowackiego prawa handlowego komanditna spolocnost z siedzibą na terytorium Republiki Słowacji (dalej: Spółka 1).

Spółka jest podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. W Spółce jeden (lub więcej) wspólników odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem (dalej: "komplementariusz"), podczas gdy inni wspólnicy odpowiadają tylko do wysokości wniesionych wkładów (dalej: "komandytariusz").

Spółka mająca cechy polskiej spółki osobowej (komandytowej) jest transparentna podatkowo, tj. nie jest podatnikiem słowackiego podatku dochodowego od osiągniętych przez siebie dochodów w zakresie w jakim dotyczy to Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym wyłączona z podstawy opodatkowania Spółki kwota, przypadająca, zgodnie z umową Spółki wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności, stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W efekcie, w odniesieniu do dochodów Spółki przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego, a nie Spółka.

Zainteresowany przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności - komplementariusza.

Oprócz Wnioskodawcy pozostałymi wspólnikami w Spółce mogą zostać osoby fizyczne lub spółki kapitałowe z siedzibą w Polsce lub w innym kraju Unii Europejskiej.

Zainteresowany jako komplementariusz zamierza pokryć swój wkład do Spółki wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci posiadanych przez Niego udziałów w spółce kapitałowej cypryjskiego prawa handlowego z siedzibą na Cyprze odpowiadającej pod względem formy prawnej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: " (...)").

Wnioskodawcy będzie regularnie wypłacany przez Spółkę udział w zysku.

W ramach uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje, że Spółka 1, do której zamierza on wnieść wkłady, jest, zgodnie ze słowackim prawem handlowym, osobą prawną. Dochód Spółki 1 obliczany jest na poziomie tej spółki. Spółka 1 pomniejsza dochód o dochód przypadający zgodnie z prawem do udziału w zysku wspólnikowi o nieograniczonej odpowiedzialności. Z tytułu tej części dochodu Spółka 1 nie jest zobowiązana do zapłaty podatku, w tym zakresie zobowiązanym do zapłaty podatku jest wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności. Spółka 1 będzie zobowiązana do zapłaty podatku wyłącznie w odniesieniu do dochodów przypadających proporcjonalnie na wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności.

Wnioskodawca rozważa alternatywnie do przystąpienia do Spółki nr 1 przystąpienie do innej spółki słowackiej - verejna obchodna spolocnost (dalej: Spółka 2).

Zainteresowany rozważa także możliwość wniesienia wkładów do innej słowackiej spółki: verejna obchodna spoloćnost (dalej: Spółka 2). Spółka 2 jest również osobą prawną zgodnie ze słowackim prawem handlowym. Niemniej dla celów podatkowych jest ona podmiotem transparentnym. Mimo że podstawa opodatkowania w ramach Spółki 2 jest kalkulowana przez Spółkę, to sama Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego. Podatnikami są wspólnicy Spółki. Ich dochód jest ustalany jako część dochodu Spółki obliczana zgodnie z ustalonym prawem do udziału w zysku Spółki.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółek (1 i 2) generującym stałe dochody będzie prowadzenie działalności holdingowej, zarządzanie aktywami oraz udzielanie pożyczek.

Działalność gospodarcza Spółek (1 i 2) będzie prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły.

Przedmiotem wkładu będzie 100% udziałów w (...) dające 100% praw głosów w tej spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 przedstawione we wniosku. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 w dniu 5 października 2012 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie - interpretacja indywidualna nr ILPB2/415-661/12-4/JK.

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania nr 1 - przeniesienie własności udziałów (...) w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki 1 oraz Spółki 2 będzie wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a Ustawy PIT, przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 Umowy z Cyprem zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) są udziały (...), które nie stanowią ani majątku nieruchomego, ruchomego, ani też statków, barek, zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 Umowy z Cyprem. Na tej podstawie skutki przedstawionego zdarzenia przyszłego należy analizować z uwzględnieniem przepisów państwa rezydencji podmiotu wnoszącego aport, czyli Polski.

Jak wskazano powyżej na gruncie Ustawy PIT wkład wniesiony do Spółki 2 będzie rozpoznany jako wkład wniesiony do spółki niebędącej osobą prawną. W przypadku zaś wniesienia wkładu do spółki niebędącej osobą prawną powstały przychód jest zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem, przychody z przeniesienia własności składników majątku, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną są wolne od podatku. Na tej podstawie uznać należy, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów w (...) do Spółki 2, która w świetle art. 5 pkt 26 Ustawy PIT stanowi spółkę niebędącą osobą prawną, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania.

Wnioskodawca wskazuje, iż bez względu, czy zdecyduje się On przystąpić do Spółki 1 jako wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności, czy do Spółki 2 skutki podatkowe planowych działań będą tożsame.

W odniesieniu do Spółki 1 należy wskazać, że choć stanowi osobę prawną to w zakresie opodatkowania wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności jest traktowana jak polska spółka osobowa i jest transparentna podatkowo. W związku z tym wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki 1 powinno być traktowane tak jak wniesienie wkładu do polskiej spółki osobowej i być neutralne podatkowo dla podmiotu wnoszącego wkład. W szczególności należy zauważyć, że w wyniku przystąpienia do Spółki 1, Podatnik nie otrzyma udziałów o jakiejkolwiek wartości nominalnej, lecz uzyska prawa i obowiązki wspólnika Spółki 1 obejmujące m.in. udział w zysku Spółki 1. Oznacza, to, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie sposób zastosować art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT zgodnie z którym przychodem jest nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ponadto, należy wskazać, że zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od podatku fizycznych transakcja wymiany udziałów, gdzie spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W myśl art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W tym miejscu należy wskazać, że Spółka 1 jest wymieniona w pkt 19 załącznika nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że transakcja w wyniku której Spółka 1 nabędzie udziały w (...) dające jej bezwzględną większość praw głosu w (...) jest neutralna podatkowo dla Podatnika czyli podmiotu wnoszącego udziały w (...) do Spółki 1.

W odniesieniu do Spółki 2 należy zauważyć, iż co prawda jest ona osobą prawną, to nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami z tytułu przychodu uzyskanego w ramach Spółki 2 będą wyłącznie jej wspólnicy (w tym Wnioskodawca). W ten sposób Spółka 2 spełni kluczową dla odpowiedzi na wszystkie pytania definicję spółki niebędącej osobą prawną wskazaną w art. 5a pkt 26 Ustawy PIT. Zgodnie ze wskazanym przepisem za spółkę niebędącą osobą prawną uważa się spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Skoro zatem Spółka 2 nie jest podatnikiem podatku dochodowego zgodnie z prawem podatkowym słowackim - w świetle definicji legalnej zawartej w art. 5a pkt 26 Ustawy PIT - będzie traktowana jak spółka niebędąca osobą prawną. W szczególności należy zauważyć, że w wyniku przystąpienia do Spółki 2, Podatnik nie otrzyma udziałów o jakiejkolwiek wartości nominalnej, lecz uzyska prawa i obowiązki wspólnika Spółki 2 obejmujące m.in. udział w zysku Spółki 2. Oznacza, to, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie sposób zastosować art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT zgodnie z którym przychodem jest nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Zainteresowany powołuje szereg indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

W myśl art. 13 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131), zyski, osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowanie w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 13 ust. 2 cyt. umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami osiągniętymi z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie natomiast z ust. 3 ww. art. zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, barek lub statków powietrznych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 4 cyt. umowy).

Powyższe oznacza, iż w zależności od przedmiotu wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do wskazanych we wniosku Spółek, czynność ta może podlegać opodatkowaniu na Słowacji lub w Polsce. Jeżeli czynność ta, z uwagi na przedmiot wkładu niepieniężnego podlega opodatkowaniu w Polsce (czyli w państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania - art. 13 ust. 4 cyt. umowy), skutki opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego rozpatrywać należy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Mając powyższe na uwadze, wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych w cypryjskiej spółce kapitałowej do spółek mających siedziby na terytorium Republiki Słowackiej, jest czynnością prawną neutralną podatkowo - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, iż powołane we wniosku interpretacje wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.