ILPB2/415-66/09-5/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2009 r. (data wpływu 20 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przedmiocie wynagrodzeń dot. umów zlecenia - jest prawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, pismem z dnia 23 marca 2009 r. nr ILPB2/415-66/09-2/JK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia - w terminie 7 dni od dnia doręczenia przedmiotowego wezwania - braków formalnych wniosku.

Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 23 marca 2009 r., natomiast w dniu 14 kwietnia 2009 r. do tut. organu urząd pocztowy dokonał zwrotu ww. wezwania. Z notatki urzędu pocztowego wynika, iż Wnioskodawca nie podjął pisma w terminie, o którym mowa w art. 150 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Mając na uwadze powyższe, wyznaczony termin do dokonania czynności objętych wezwaniem upłynął i w tym czasie Wnioskodawca nie uzupełnił braków formalnych wniosku.

W związku z powyższym stosownie do zawartego w przedmiotowym wezwaniu pouczenia, niniejszy wniosek podlega rozpatrzeniu wyłącznie w zakresie rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną oraz kosztów uzyskania przychodów w przedmiocie wynagrodzeń dot. umów zlecenia. Natomiast w zakresie pokrycia straty spółki komandytowej z zysku przekształcanej spółki akcyjnej przedmiotowy wniosek zostanie pozostawiony bez rozpatrzenia.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem - komandytariuszem w spółce komandytowej: N Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa, która powstała w wyniku przekształcenia spółki N S.A. na podstawie uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia N S.A., podjętej w dniu 8 października 2008 r. Wpis do KRS nastąpił dnia 31 października 2008 r. Akcjonariuszami spółki przekształcanej byli:

* N Sp. z o.o. posiadająca 1% w kapitale akcyjnym,

* R posiadający 99% w kapitale akcyjnym.

Po przekształceniu procentowy udział w kapitale podstawowym oraz wysokość kapitału podstawowego nie uległy zmianie, tj.:

* N Sp. z o.o., jako komplementariusz, posiada 1% w kapitale podstawowym,

* R, jako komandytariusz, posiada 99% w kapitale podstawowym.

W § 11 umowy spółki komandytowej określono udział w zyskach i stratach, tj:

Spółka akcyjna wypracowała za okres od 1 stycznia 2008 r. do 30 października 2008 r. (dzień zamknięcia spółki w związku z przekształceniem) wynik finansowy dodatni. Natomiast pierwszy okres działalności spółki komandytowej, tj. okres od 31 października 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. zamknął się stratą finansową.

Spółka komandytowa, w związku z przekształceniem ze spółki akcyjnej, przejęła wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka akcyjna na dzień przekształcenia posiadała zobowiązania z tytułu niewypłaconych wynagrodzeń wynikających z umów zlecenia. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zarachowane koszty wynikające z ww. umów zlecenia zostały potraktowane w spółce akcyjnej jako koszty niestanowiące kosztu uzyskania przychodu. Wynagrodzenia te związane są z przychodami zafakturowanymi i ujętymi w spółce akcyjnej w miesiącu październiku 2008 r. Wypłata tych wynagrodzeń wystąpiła częściowo w grudniu 2008 r., a częściowo wystąpi w styczniu 2009 r.

Wspólnicy planują pokryć stratę spółki komandytowej z zysku spółki akcyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Tutejszy organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na trzecie pytanie przedstawione we wniosku, natomiast:

* w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 w dniu 20 kwietnia 2009 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB2/415-66/09-3/JK,

* w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 w dniu 20 kwietnia 2009 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB2/415-66/09-4/JK.

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania nr 3 - wypłacone przez spółkę komandytową wynagrodzenia dot. umów zlecenia, zarachowane w spółce akcyjnej są kosztem podatkowym w spółce komandytowej. Spółka komandytowa, jako następca prawny spółki akcyjnej przejęła ogół praw i obowiązków spółki akcyjnej i jest jej kontynuatorką. W obu ustawach podatkowych: od osób prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 57) i od osób fizycznych (art. 23 ust. 1 pkt 55) koszty wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia są potraktowane w sposób szczególny, tj. są kosztem podatkowym w momencie ich wypłaty. Zatem niezależnie od powiązania z przychodami danego okresu koszty wynagrodzeń z umów zlecenia są zaliczane do kosztów podatkowych w momencie wypłaty i winny zostać przypisane dla poszczególnych wspólników spółki komandytowej wg struktury procentowej zawartej w umowie spółki, tj. 1% dla komplementariusza i 99% dla komandytariusza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Zgodnie z art. 552 ww. ustawy spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla z rejestru spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia). Stosownie do treści art. 553 § 1 tejże ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych w zakresie obowiązku podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Paragraf 2 pkt 1 lit. b) powołanego w zdaniu poprzednim artykułu stanowi natomiast, iż przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem, przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytową zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest rozumiane jako likwidacja spółki kapitałowej, lecz jest kontynuacją jej bytu prawnego w innej formie ustrojowej.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż spółka komandytowa, w związku z przekształceniem ze spółki akcyjnej, przejęła wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka akcyjna na dzień przekształcenia posiadała zobowiązania z tytułu niewypłaconych wynagrodzeń wynikających z umów zlecenia. Zarachowane koszty wynikające z ww. umów zlecenia zostały potraktowane w spółce akcyjnej jako koszty niestanowiące kosztu uzyskania przychodu. Wynagrodzenia te związane były z przychodami zafakturowanymi i ujętymi w spółce akcyjnej w październiku 2008 r. Wypłata tych wynagrodzeń wystąpiła częściowo w grudniu 2008 r., a częściowo w styczniu 2009 r.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.

Z powyższego przepisu wynikało, że podatnik mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów m.in. wynagrodzenia, dopiero po ich faktycznym wypłaceniu osobie uprawnionej, dokonaniu lub postawieniu do dyspozycji (metoda kasowa).

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) wprowadzono zmiany m.in. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - obowiązujące od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 6ba.

W myśl art. 22 ust. 6ba ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należności z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55.

Z powyższego wynika, iż nowe przepisy w zakresie kosztów uzyskania przychodów (metoda memoriałowa) dotyczą tylko i wyłącznie wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w zakresie wynagrodzeń wypłacanych z tytułu zawartej umowy zlecenia nadal zastosowanie znajdzie metoda kasowa zaliczania do kosztów. Tego rodzaju świadczenia mieszczą się bowiem w źródle określonym w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (działalność wykonywana osobiście).

W myśl powołanego art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, zwolnień i ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Reasumując powyższe, wypłacone przez spółkę komandytową wynagrodzenia dot. umów zlecenia, zarachowane w spółce akcyjnej, stanowią koszty uzyskania przychodów w spółce komandytowej w momencie ich wypłaty (metoda kasowa) przypisane do kosztów podatkowych komandytariusza (Wnioskodawcy) w wysokości 99%, tj. proporcjonalnie do udziałów w zyskach spółki komandytowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.