ILPB2/415-66/09-3/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2009 r. (data wpływu 20 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną - jest prawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, pismem z dnia 23 marca 2009 r. nr ILPB2/415-66/09-2/JK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia - w terminie 7 dni od dnia doręczenia przedmiotowego wezwania - braków formalnych wniosku.

Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 23 marca 2009 r., natomiast w dniu 14 kwietnia 2009 r. do tut. organu urząd pocztowy dokonał zwrotu ww. wezwania. Z notatki urzędu pocztowego wynika, iż Wnioskodawca nie podjął pisma w terminie, o którym mowa w art. 150 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Mając na uwadze powyższe, wyznaczony termin do dokonania czynności objętych wezwaniem upłynął i w tym czasie Wnioskodawca nie uzupełnił braków formalnych wniosku.

W związku z powyższym stosownie do zawartego w przedmiotowym wezwaniu pouczenia, niniejszy wniosek podlega rozpatrzeniu wyłącznie w zakresie rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną oraz kosztów uzyskania przychodów w przedmiocie wynagrodzeń dot. umów zlecenia. Natomiast w zakresie pokrycia straty spółki komandytowej z zysku przekształcanej spółki akcyjnej przedmiotowy wniosek zostanie pozostawiony bez rozpatrzenia.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem - komandytariuszem w spółce komandytowej: N Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa, która powstała w wyniku przekształcenia spółki N S.A. na podstawie uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia N S.A., podjętej w dniu 8 października 2008 r. Wpis do KRS nastąpił dnia 31 października 2008 r. Akcjonariuszami spółki przekształcanej byli:

* N Sp. z o.o. posiadająca 1% w kapitale akcyjnym,

* R posiadający 99% w kapitale akcyjnym.

Po przekształceniu procentowy udział w kapitale podstawowym oraz wysokość kapitału podstawowego nie uległy zmianie, tj.:

* N Sp. z o.o., jako komplementariusz, posiada 1% w kapitale podstawowym,

* R jako komandytariusz, posiada 99% w kapitale podstawowym.

W § 11 umowy spółki komandytowej określono udział w zyskach i stratach, tj:

Spółka akcyjna wypracowała za okres od 1 stycznia 2008 r. do 30 października 2008 r. (dzień zamknięcia spółki w związku z przekształceniem) wynik finansowy dodatni. Natomiast pierwszy okres działalności spółki komandytowej, tj. okres od 31 października 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. zamknął się stratą finansową.

Spółka komandytowa, w związku z przekształceniem ze spółki akcyjnej, przejęła wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka akcyjna na dzień przekształcenia posiadała zobowiązania z tytułu niewypłaconych wynagrodzeń wynikających z umów zlecenia. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zarachowane koszty wynikające z ww. umów zlecenia zostały potraktowane w spółce akcyjnej jako koszty niestanowiące kosztu uzyskania przychodu. Wynagrodzenia te związane są z przychodami zafakturowanymi i ujętymi w spółce akcyjnej w miesiącu październiku 2008 r. Wypłata tych wynagrodzeń wystąpiła częściowo w grudniu 2008 r., a częściowo wystąpi w styczniu 2009 r.

Wspólnicy planują pokryć stratę spółki komandytowej z zysku spółki akcyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Tutejszy organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pierwsze pytanie przedstawione we wniosku, natomiast:

* w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 w dniu 20 kwietnia 2009 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB2/415-66/09-4/JK,

* w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3 w dniu 20 kwietnia 2009 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB2/415-66/09-5/JK,

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania nr 1 - w przedstawionym wyżej stanie faktycznym oraz w świetle art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przypisać komandytariuszowi przychody podatkowe i koszty podatkowe w wysokości 99% niezależnie od tego czy wystąpi wynik finansowy dodatni (zysk) czy ujemny (strata).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 8 ust. 1 i 2 wskazuje na metodologię podziału przychodów i kosztów z udziału w spółce niebędącej osoba prawną, nie odnosząc się do wyniku. W art. 8 ust. 1 wskazano literalnie, że "przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (...)" natomiast art. 8 ust. 2 tejże ustawy wskazuje, że te same zasady należy stosować do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Zatem bez względu na wynik podatkowy spółki komandytowej, należy w pierwszej kolejności podzielić jej przychody proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku, tj. 99%, a następnie koszty wg tej samej zasady. Zwolnienie w umowie spółki komandytowej udziału w stratach na rzecz komandytariusza, zdaniem Zainteresowanego, dotyczy wyłącznie rozliczeń finansowych między wspólnikami i nie powinno mieć wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania dla poszczególnych wspólników. Jedynym wyznacznikiem jest art. 5 ustawy o podatku dochodowym dla komplementariusza (Spółka z o.o.) oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla komandytariusza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego), z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej wspólnicy.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Na podstawie art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzona działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 105 pkt 4 ustawy - Kodeks spółek handlowych, umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Stosownie do treści art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zatem wspólnicy spółki komandytowej mają prawo ustalić w umowie spółki inny sposób podziału zysku przypadającego komandytariuszowi.

Zasady wykładni systemowej nakazują przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowej, w tym osobą fizyczną, powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej osoba ta partycypuje w zyskach spółki komandytowej.

Zatem proporcję, o której mowa w art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi będącego osobą fizyczną udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem - komandytariuszem spółki komandytowej, który posiada udział w kapitale podstawowym tej spółki w wysokości 99%, natomiast 1% udziału posiada osoba prawna jako komplementariusz.

W umowie spółki komandytowej określono udział w zyskach i stratach, tj. wspólnicy uczestniczą w zysku spółki w sposób następujący: Wnioskodawca - 99%, osoba prawna - 1%.

W związku z powyższym, zarówno przychody, jak i koszty jego uzyskania, ale i również wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zwolnienia i ulgi podatkowe oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku, powinny być rozliczane przez osobę fizyczną będącą komandytariuszem spółki komandytowej (tj. Wnioskodawcę) proporcjonalnie do jej udziałów w zyskach tej spółki.

Reasumując, w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy, tj. komandytariuszowi spółki komandytowej należy przypisać przychody podatkowe i koszty podatkowe w wysokości 99% niezależnie od tego czy wystąpi wynik finansowy dodatni (zysk) czy ujemny (strata).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.