ILPB2/415-650/10-2/WS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2010 r. (data wpływu 20 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę mającą siedzibę na terytorium Cypru - jest prawidłowe.

W dniu 20 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę mającą siedzibę na terytorium Cypru.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zainteresowany obejmie udziały spółki kapitałowej (osoba prawna, odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) mającej siedzibę i będącej rezydentem podatkowym na Cyprze (dalej Spółka cypryjska).

W związku z tym, że Wnioskodawca będzie posiadał udziały w kapitale Spółki cypryjskiej, będzie On uprawniony do otrzymywania wypłat z tytułu udziału w jej zyskach (tekst jedn.: będzie mieć prawo do otrzymywania dywidendy). Stąd w przyszłości takie dywidendy mogą być na rzecz Wnioskodawcy wypłacane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku uzyskania dywidendy od Spółki cypryjskiej Wnioskodawca będzie uprawniony - zgodnie z postanowieniami art. 24 Umowy polsko-cypryjskiej - do potrącenia od kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych należnego w Polsce 10% podatku u źródła, który może być pobrany na Cyprze i czy uprawnienie takie będzie przysługiwało Wnioskodawcy niezależnie od tego, czy wypłacana przez Spółkę cypryjską dywidenda będzie na Cyprze opodatkowana podatkiem u źródła czy też będzie podlegała zwolnieniu od takiego podatku przewidzianemu przez wewnętrzne przepisy podatkowe Cypru.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez Niego dywidendy od Spółki cypryjskiej, dywidenda taka będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce (według stawki 19%). Jednocześnie Wnioskodawca będzie uprawniony - zgodnie z postanowieniami art. 24 Umowy polsko-cypryjskiej - do potrącenia od kwoty polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych 10% podatku, który może być pobrany na Cyprze. Uprawnienie takie będzie przysługiwało Wnioskodawcy niezależnie od tego, czy wypłacana przez Spółkę cypryjską dywidenda będzie na Cyprze opodatkowana podatkiem u źródła czy też będzie podlegała zwolnieniu od takiego podatku przewidzianemu przez wewnętrzne przepisy podatkowe Cypru. Odliczenie takie nie będzie mogło jedynie przekroczyć tej części podatku wyliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosić się będzie do dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę na Cyprze.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i - zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podlega On w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie tego podatku (tekst jedn.: podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł).

Z kolei, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Powyższy przepis art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza jednak automatycznego opodatkowania / powstania zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wszelkich osiąganych przez Wnioskodawcę przychodów (dochodów). Faktyczną bowiem wysokość zobowiązania podatkowego określają przepisy szczególne, w tym te zawierające ulgi i zwolnienia podatkowe stosowane wobec danego stanu faktycznego oraz te odwołujące się do postanowień międzynarodowych umów zawartych przez Polskę i zapisy takich umów.

W szczególności, zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Co więcej, art. 30a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również stanowi, że przepisy ust. 1-5 tego artykułu (tekst jedn.: 30a) stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oznacza to, że w omawianym przypadku zastosowanie znajdują również postanowienia Umowy polsko-cypryjskiej.

Artykuł 10 ust. 1 i ust. 2 Umowy polsko-cypryjskiej stanowią natomiast, że "Dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania (...) w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym umawiającym się Państwie" oraz, że "Jednakże dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto".

Umowa polsko-cypryjska zawiera również w art. 10 ust. 3 definicję dywidendy i zgodnie z nią pojęcie to oznacza m.in. "dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach".

Zatem, w sytuacji Wnioskodawcy, będzie On otrzymywał płatności klasyfikowane jako dywidendy przez Umowę polsko-cypryjską, a jako udziałowiec Spółki cypryjskiej niewątpliwie będzie ich właścicielem. W konsekwencji, zgodnie z zapisami Umowy, Cypr jako państwo źródła takich dywidend, będzie miał prawo je opodatkować 10% podatkiem bez względu na to, że podatek dochodowy w takim przypadku nakłada również Polska. Cypr może z przyznanego mu prawa opodatkowania powstającego w nim dochodu skorzystać bądź nie, odpowiednio regulując tę kwestię w swoich wewnętrznych przepisach.

Biorąc pod uwagę powyższe, omawiana dywidenda może jednak podlegać opodatkowaniu zarówno w Polsce (kraj rezydencji, któremu prawo opodatkowania dają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jak i na Cyprze (kraj źródła, któremu prawo opodatkowania daje art. 10 Umowy polsko-cypryjskiej). Zatem należy stosować odpowiednią metodę zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, na którą wskazuje art. 24 Umowy polsko-cypryjskiej. W szczególności, w odniesieniu do dywidend, art. 24 ust. 1 pod literą b) Umowy stanowi, że "jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania (...) w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z art. 10 (...) niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równiej podatkowi dochodowemu zapłaconemu na Cyprze. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku wyliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu uzyskanego na Cyprze". Ponadto, art. 24 Umowy w ustępie 3 precyzuje, że "Uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 (...), podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, z wyjątkiem jakiejkolwiek ulgi, zwolnienia lub innych obniżek przyznanych przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa".

Zatem, w odniesieniu do opodatkowania dywidend, w celu uniknięcia ich podwójnego opodatkowania, Umowa przewiduje metodę kredytu, tj. podatek, który może być zapłacony na Cyprze podlega odliczeniu od podatku podlegającego zapłacie w Polsce.

Interpretacja omawianych przepisów w powyższym ich brzmieniu może prowadzić do wniosku, że odliczenie takie jest możliwe wyłącznie pod warunkiem faktycznej zapłaty podatku od dywidendy na Cyprze.

Co więcej, brzmienie art. 24 ust. 3 może prowadzić do nawet dalej idącego wniosku - mianowicie, że odliczenie takie jest możliwe tylko w sytuacji zapłacenia podatku według stawki maksymalnej / standardowej (10%). Mowa jest bowiem o kwocie, która byłaby płatna z tytułu podatku, z wyjątkiem jakiejkolwiek ulgi, zwolnienia lub innych obniżek.

Należy jednak zauważyć, iż taka interpretacja (tekst jedn.: zgodna z literalnym brzmieniem polskiej wersji wskazanego przepisu) może doprowadzić do wniosku, że regulacja w części jest bezprzedmiotowa, a w części prowadzi do podwójnego opodatkowania dywidendy. W przypadku zwolnienia kwota płatna z tytułu podatku w ogóle nie wystąpi, więc nie ma potrzeby takiej sytuacji specyficznie wyłączać, skoro w ust. 1 mowa jest o podatku zapłaconym. Z kolei wyłączenie również przypadków ulg czy obniżek sprawia, iż zdanie to można interpretować w taki sposób, że zapłacony na Cyprze obniżony podatek nie mógłby w ogóle zostać potrącony od zobowiązania podatkowego w Polsce, co prowadziłoby do podwójnego opodatkowania. Przepis ten zatem nie jest precyzyjny w polskim brzmieniu językowym, a jego interpretacja może prowadzić do wniosków sprzecznych z samym nawet celem Umowy. Ponadto, gdyby zamiarem stron negocjujących było ustalenie, iż potrąceniu podlega wyłącznie podatek zapłacony na Cyprze, ustęp 3 artykułu 24 Umowy byłby zbędny, gdyż cel ten zostałby osiągnięty przy pozostawieniu wyłącznie ustępu 1 omawianego artykułu.

Należy zatem odwołać się do angielskiej wersji językowej Umowy polsko-cypryjskiej, której brzmienie jest odmienne od brzmienia wersji polskiej. Szczególnie, że sama Umowa stanowi, iż została sporządzona w językach: polskim, greckim i angielskim, a "w przypadku rozbieżności przy interpretacji tekst angielski będzie uważany za rozstrzygający".

Artykuł 24 ust. 1 lit. b Umowy w odniesieniu do kwoty podatku, który może zostać w Polsce potrącony, posługuje się pojęciem "amount equal to the tax payable in Cyprus", co w dosłownym tłumaczeniu oznacza "kwotę równą podatkowi należnemu / podatkowi płatnemu na Cyprze". Z kolei ustęp 3 art. 24 Umowy w wersji angielskiej definiuje pojęcie "tax payable" (tłumaczenie dosłowne podatek należny / podatek płatny) jako "tax which would have been payable but for the legal provisions concerning tax reduction, exemption or other tax incentives granted under the laws of the Contracting State", co z kolei w dosłownym tłumaczeniu oznacza "podatek, który byłby należny / płatny, gdyby nie przepisy prawne dotyczące obniżenia podatku, zwolnienia lub innych zachęt podatkowych przyznanych zgodnie z prawem Cypru".

Wersja angielska jest więc - w odróżnieniu od polskiej - jasna, precyzyjna, nie budząca wątpliwości i nie prowadząca do możliwości interpretacji sprzecznej z samym głównym celem Umowy. Posługuje się tym samym pojęciem "tax payable" w ust. 1 i ust. 3 i wyraźnie wskazuje, że jeżeli polski rezydent osiąga dochody z tytułu dywidend wypłacanych przez podmiot cypryjski, które mogą (na mocy Umowy) być opodatkowane na Cyprze, Polska zobowiązana jest do umożliwienia odliczenia podatku niezależnie od tego, czy Cypr z prawa opodatkowania dywidend faktycznie skorzysta czy też nie i np. zwolni je od opodatkowania swoimi wewnętrznymi przepisami.

Zatem należy uznać, iż polskojęzyczne brzmienie art. 24 ust. 3 Umowy jest niejasne i - co więcej - niezgodne z wersją angielską tego przepisu. Stąd nie może być uznane jako samodzielne źródło interpretacji. Musi być brana tutaj pod uwagę wersja angielskojęzyczna jako rozstrzygająca.

Z wersji angielskiej z kolei - jak wskazano - jasno z wynika, że kwotę podatku, o którą polski rezydent otrzymujący dywidendę od podmiotu cypryjskiego może pomniejszyć swoje zobowiązanie podatkowe, należy ustalić w wysokości odpowiadającej podatkowi, który może być należny do zapłaty na Cyprze, niezależnie od tego, czy podatek ten faktycznie został w tym kraju zapłacony czy też nie. Przepis ten wskazuje bowiem wprost, że przez podatek podlegający zapłacie na terytorium Cypru należy rozumieć także podatek, który byłby płatny gdyby wewnętrzne przepisy Cypru nie przewidywały żadnych obniżek, zwolnień, czy innych ulg. Skoro więc omawiany przepis nie wymaga, aby odliczenie od polskiego podatku uzależnione było od faktycznej zapłaty podatku na terytorium Cypru, potrąceniu od podatku należnego w Polsce powinna podlegać również równowartość podatku cypryjskiego (do wysokości ustalonych limitów), który byłby należny na Cyprze, gdyby nie zastosowane zgodnie z tamtejszym ustawodawstwem ulgi czy zwolnienia.

W konsekwencji, obniżenie podatku przysługujące polskiemu podatnikowi otrzymującemu dywidendę od podmiotu cypryjskiego powinno wynosić 10% kwoty brutto otrzymanej dywidendy, niezależnie od traktowania dla celów cypryjskiego podatku dochodowego dywidend z tego kraju pochodzących, przy czym takie potrącenie nie będzie przekraczać tej części podatku wyliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu uzyskanego na Cyprze.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż powyższe potwierdzają m.in. następujące interpretacje wydane przez: Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2008 r. (sygn. IPPB2/415-435/07-2/AF), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2009 r. (sygn. IPPB2/415-545/09-3/LK), z dnia 26 października 2009 r. (sygn. IPPB1/415-745/09-4/MT), z dnia 19 października 2009 r. (sygn. IPPB2/415-494/09-2/LK), z dnia 27 lipca 2009 r. (sygn. IPPB4/415-376/09-2/JK), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 czerwca 2009 r. (sygn. IBPBII/2/415-323/09/NG).

Podsumowując, w świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku otrzymania dywidendy od Spółki cypryjskiej, określając wysokość swojego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych należnego w Polsce w związku z otrzymaniem takiej dywidendy, będzie miał prawo pomniejszyć to zobowiązanie o kwotę równą 10% podatkowi u źródła, do którego pobrania uprawniają Cypr zapisy Umowy polsko-cypryjskiej. Prawo takie będzie przysługiwało Wnioskodawcy nawet w sytuacji zwolnienia dywidendy od opodatkowania na Cyprze zgodnie z wewnętrznymi przepisami tego kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Powołane przepisy - w myśl art. 4a ww. ustawy - stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 10 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) zwanej dalej umową, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 10 ust. 2 ww. umowy, dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto. Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki od zysku, z którego są wypłacane dywidendy.

Należy zauważyć, że określenie "dywidendy", o którym mowa w umowie oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

W myśl art. 24 ust. 1 lit. b umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułu 10, 11 i 12 niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu na Cyprze. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku wyliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu uzyskanego na Cyprze.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 3 umowy, uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 i w ustępie 2, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, z wyjątkiem jakiejkolwiek ulgi, zwolnienia lub innych obniżek przyznanych przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa. W myśl artykułu 10 ust. 2 oraz artykułu 11 ust. 2 rozumie się, że stawka podatku wynosi 10% kwoty brutto dywidend i odsetek, a w rozumieniu artykułu 12 ust. 2 stawka podatku wynosi 5% kwoty brutto należności licencyjnych.

Umowa stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim.

Artykuł 24 ust. 1 lit. b umowy, w wersji angielskiej, dotyczy potrącenia w Polsce od podatku dochodowego osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce kwoty równej podatkowi dochodowemu płatnemu na Cyprze, a nie jak wskazuje na to polska wersja umowy zapłaconemu na Cyprze. Angielskie wyrażenie "tax payable" użyte w tym kontekście oznacza bowiem podatek podlegający zapłaceniu (należny do zapłaty). Natomiast angielskie wyrażenie "but for" użyte w kontekście art. 24 ust. 3 umowy należy tłumaczyć jako "gdyby nie", a nie jako "z wyjątkiem".

Zgodnie z powyższym, zdanie pierwsze w art. 24 ust. 3 umowy należy tłumaczyć w następujący sposób: "Uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 i w ustępie 2, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, gdyby nie jakiekolwiek ulgi, zwolnienia lub inne obniżki przyznane przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa".

Reasumując, stwierdzić należy, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia od podatku należnego w Polsce kwoty podatku w wysokości 10% kwoty dywidend, który stanowiłyby podatek do zapłacenia na Cyprze, gdyby nie zwolnienie tego rodzaju dochodów od podatku zgodnie z wewnętrznym prawem cypryjskim. Uprawnienie takie będzie przysługiwało Zainteresowanemu niezależnie od tego, czy wypłacana przez Spółkę cypryjską dywidenda będzie na Cyprze opodatkowana podatkiem u źródła czy też będzie podlegała zwolnieniu od takiego podatku, przewidzianemu przez wewnętrzne przepisy podatkowe Cypru.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.