ILPB2/415-618/11-4/TR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2011 r. (data wpływu: 23 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* zwolnienia przedmiotowego,

* kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości,

* opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem samoistnym nieruchomości gruntowej o powierzchni 4,52 ha. Zgodnie z ewidencją gruntów oraz wpisem do księgi wieczystej, nieruchomość stanowi nieruchomość rolną niezabudowaną (grunty orne).

Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Zainteresowanego w roku 2007 na podstawie umowy sprzedaży (akt notarialny).

Zgodnie z uchwałą rady gminy z dnia 10 grudnia 2009 r. w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu działek nr 5/2, 5/3, 5/4, 10/4, 10/8, 12,13/1, 13/2, 14,15/1, 15/2, 15/3, 172/5 i 257D oraz działek nr 295, 296D, 422 i 423, zmienione zostało przeznaczenie nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy. Zgodnie ze znowelizowanym planem zagospodarowania przestrzennego teren działki 5/3, w skład której wchodzi przedmiotowa nieruchomość, został przeznaczony pod zabudowę przemysłową (w tym: budowa przemysłowa, budowa dróg, zieleń miejska).

W bieżącym roku Zainteresowany planuje dokonać sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na rzecz przyszłego inwestora. Na dzień sprzedaży, podobnie jak to miało miejsce od dnia zakupu przez Wnioskodawcę gruntu, nieruchomość będzie stanowiła część prowadzonego przez Zainteresowanego gospodarstwa rolnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Tut. Organ informuje, iż przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na trzecie zadane we wniosku pytanie podatkowe, natomiast w zakresie odpowiedzi na pierwsze i drugie z zadanych we wniosku pytań w dniu 23 sierpnia 2011 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia, odpowiednio nr ILPB2/415-618/11-2/TR i nr ILPB2/415-618/11-3/TR.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do trzeciego z zadanych we wniosku pytań podatkowych, bezspornym jest, że w związku z dokonaniem przez gminę zmiany planu zagospodarowania przestrzennego skutkuje to utratą przez Wnioskodawcę braku możliwości dalszego prowadzenia działalności rolniczej na przedmiotowym gruncie. W wyroku z 17 grudnia 2008 r. (sygn. akt P 16/08) Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że wywłaszczenie w znaczeniu konstytucyjnym powinno być ujmowane szeroko, przynajmniej jako wszelkie pozbawienie własności, bez względu na formę, czy też jako wszelkie ograniczenie, bądź pozbawienie przysługującego podmiotowi prawa przez władzę publiczną. W związku z tym, zmianę planu zagospodarowania przestrzennego należy uznać za ograniczenie prawa do swobodnego rozporządzania własnością, co skutkuje koniecznością jej odsprzedaży.

Warto zaznaczyć, że przyrównanie planu zagospodarowania do wywłaszczenia pojawiło się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 23 grudnia 1992 r. (sygn. akt IV SA 956/92), sąd orzekł, że pozbawienie właściciela nieruchomości możliwości korzystania z prawa własności, dokonane czynnościami organów administracji publicznej, co ma miejsce przy przeznaczeniu nieruchomości na cele niezgodne z interesami jej właściciela, jest faktycznie odjęciem lub ograniczeniem prawa rozporządzania nieruchomością, mającym wszelkie cechy jej wywłaszczenia.

Zatem możliwość sprzedaży przedmiotowego gruntu, który w wyniku decyzji organów administracji utracił możliwość dalszego prowadzenia na nim działalności rolniczej jest swoistym rodzajem odszkodowania za szkody powstałe w wyniku tej decyzji. Zatem sytuację tą możnaby porównać do opisanej w art. 21 ust. 1 pkt 3b oraz art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o PIT, a co za tym idzie dochód z odpłatnego zbycia gruntów w wyniku zmiany zagospodarowania przestrzennego (jednostronnej decyzji organu administracji) winien być traktowany jako odszkodowanie, o którym mowa w przywołanych przepisach i tym samym winien być wolny od podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, odnoszące się do trzeciego z zadanych we wniosku pytań, uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

W przypadku sprzedaży nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nieruchomość objętą zamiarem sprzedaży Wnioskodawca nabył na podstawie umowy sprzedaży w 2007 r.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotowa nieruchomość ma zostać sprzedana w roku bieżącym, tj. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, sprzedaż ta będzie stanowiła źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego dochód podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30e ww. ustawy.

W myśl art. 30e ust. 1 w zw. z ust. 4 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku, zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku.

Natomiast, stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c., są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w bieżącym roku Zainteresowany planuje dokonać sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na rzecz przyszłego inwestora.

Istotny dla przedmiotowego rozstrzygnięcia jest zatem fakt, iż do zbycia przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości dojdzie na podstawie umowy sprzedaży, a przychód uzyskany przez Niego z tejże transakcji stanowił będzie przychód ze źródła, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieuprawnione jest wobec tego twierdzenie Zainteresowanego, zgodnie z którym rzeczony przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowić miałby jakiekolwiek odszkodowanie. Wnioskodawca, decydując się na zbycie opisanej we wniosku nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży, jednocześnie decyduje się i godzi na otrzymanie ceny owej sprzedaży, pozbawiając się tym samym możliwości otrzymania np. odszkodowania za wywłaszczenie tejże nieruchomości.

W ślad za ww. kwalifikacją przychodu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, ustawodawca jednoznacznie wskazał, jakim rygorom podatkowym podlegać winien przychód uzyskany przez Zainteresowanego ze sprzedaży opisanej nieruchomości.

W tym miejscu należy wyraźnie zaznaczyć, iż normy wprowadzające zwolnienia podatkowe, należy interpretować ściśle i niedopuszczalna jest w tym przypadku wykładnia rozszerzająca, systemowa, bądź celowościowa. Jest to zgodne z ogólnie przyjętą w prawie podatkowym zasadą, że wszelkie ulgi i zwolnienia, jako stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, muszą być stosowane wprost.

Rozpatrując bowiem wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe należy jednoznacznie podkreślić, że nie stanowią one standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do ulg winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Reasumując, stwierdzić należy, iż przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z zamierzonej sprzedaży nieruchomości nie będzie korzystał z żadnego ze zwolnień podatkowych, bowiem w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. brak jest przepisów konstytuujących możliwość zastosowania takich zwolnień.

W konsekwencji, dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę z tytułu przedmiotowej sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, według zasad obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. przy opodatkowaniu przychodu (dochodu) ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, tj. wg stawki 19% i zapłacie tegoż podatku w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpi odpłatne zbycie. Dodać przy tym należy, iż na kwalifikację wskazanego wyżej źródła przychodu bez wpływu pozostaje uprzednia zmiana planu zagospodarowania przestrzennego gminy, skutkująca zaprzestaniem prowadzenia działalności rolniczej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.