ILPB2/415-614/14-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, jest:

* prawidłowe - w odniesieniu do ustalenia kosztów w wysokości wartości praw powrotnie przeniesionych,

* nieprawidłowe - w odniesieniu do ustalenia kosztów w wysokości hipoteki ustanowionej przez bank na nieruchomości oraz kwoty wyrażonej w gotówce (50 000,00 zł).

W dniu 19 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 1992 r. Wnioskodawczyni i jej rodzice zakupili dom w stanie surowym. Udział własności w zakupionej nieruchomości to 50% Wnioskodawczyni, 25% jej mama i 25% jej tata. Zgłoszenie do użytkowania nastąpiło 3 grudnia 2003 r.

W dniu 3 stycznia 2008 r. umarł ojciec Wnioskodawczyni. Po przeprowadzonym postępowaniu spadkowym testamentowym nastąpił nowy podział własności - spadkobranie po ojcu nastąpiło w proporcjach: 50% mama Wnioskodawczyni, 25% Wnioskodawczyni, 25% małoletnia córka Wnioskodawczyni (rocznik 2001). Po spadkobraniu udział własności w domu kształtuje się następująco: mama 37,5%, Wnioskodawczyni - 56,25%, córka: 6,25%.

Ponieważ wskutek śmierci taty nastąpił problem z utrzymaniem tak dużego domu, 12 marca 2009 r. została podpisana umowa sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego, który był podstawą uruchomienia kredytu (w oparciu o promesę kredytową). Kupujący wpłacił 50 tys. PLN zadatku. Niestety przez nieuczciwość pośrednika i kupującego (oszustwo przy określaniu zdolności kredytowej), bank nie wypłacił środków w terminie umownym. Kupiec i pośrednik zostali aresztowani pod zarzutem oszustwa. W księgach wieczystych nieruchomości została ustanowiona hipoteka umowna zwykła w kwocie 359.000,00 PLN celem zabezpieczenia spłaty kapitału zgodnie z umową kredytową z dnia 6 marca 2009 r. oraz hipoteka umowna kaucyjna do kwoty 179.500,00 PLN celem zabezpieczenia spłaty zmiennych odsetek oraz innych należności z tytułu kredytu.

Szczęśliwie 16 kwietnia 2009 r. Wnioskodawczyni udało się doprowadzić do ponownego spotkania w kancelarii notarialnej i do podpisania umowy "rozwiązania umowy sprzedaży i ponownego przeniesienia praw. W myśl tej umowy określono, że 12 marca 2009 r. Sprzedające (Wnioskodawczyni, jej mama oraz Wnioskodawczyni w imieniu córki) sprzedały nabywcy prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oraz prawo własności budynków mieszkalnego i garażu stanowiących odrębną nieruchomość, a położonych na tym gruncie, za cenę 400.000,00 PLN, a nabywca prawa te za podaną cenę kupił, przy czym umowa sprzedaży nie została w całości wykonana, bowiem cena sprzedaży nie została zapłacona w całości, tj. zapłacono na rzecz Zbywczyń kwotę 50.000,00 PLN z łącznej kwoty 400.000,00 PLN a przedmiotowa nieruchomość nie została wydana Nabywczyni. W dalszej części aktu określono, że Nabywczyni oświadcza, że bank nie uruchomił kredytu, tj. nie wypłacił kwoty kredytu na rachunek bankowy wskazany w treści umowy sprzedaży z dnia 12 marca 2009 r., a jak wynika z treści Zaświadczenia o odstąpieniu od umowy kredytu wydanego przez Bank, dnia 15 kwietnia 2009 r. bank odstąpił od umowy kredytu z dnia 6 marca 2009 r. i wyraził zgodę na wykreślenie hipotek wpisanych w dziale IV księgi wieczystej przedmiotowej nieruchomości.

W paragrafie 3 i 4 aktu notarialnego określono, że strony w wyniku zawartego porozumienia, rozwiązują umowę sprzedaży z dnia 12 marca 2009 r., a także, że Nabywca powrotnie przenosi na rzecz Zbywczyń w niezmienionej strukturze (mama 37,5%, Wnioskodawczyni - 56,25%, córka: 6,25%) prawa użytkowania wieczystego działki gruntu oraz prawo własności budynków: mieszkalnego i garażu, stanowiących odrębną nieruchomość, a położonych na tym gruncie, na co Zbywczynie wyrażają zgodę, oświadczając, że udziały w prawach wchodzą w skład ich majątków osobistych. Jednocześnie strony oświadczyły, że 50.000,00 PLN zapłacone przy umowie sprzedaży z 12 marca 2009 r. podlega zwrotowi - co niniejszym nastąpiło.

W marcu 2012 r. nieruchomość została w końcu skutecznie sprzedana innemu nabywcy. Został podpisany akt notarialny sprzedaży domu.

W kwestii określenia obowiązujących Wnioskodawczynię przepisów dotyczących zbycia nieruchomości została wydana interpretacja indywidualna, która stwierdza, że udział w nieruchomości został nabyty w 2009 r., podlega więc opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2009 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Jeśli umową nabycia nieruchomości jest rozwiązanie umowy sprzedaży i powrotne przeniesienie praw to jaki jest koszt nabycia nieruchomości.

1. Czy kosztem nabycia nieruchomości, w odniesieniu do wydanej interpretacji indywidualnej dotyczącej rzeczonej nieruchomości, jest jej wartość umowna zawarta w akcie notarialnym z 12 marca 2009 r. - czyli 400.000,00 PLN i (zważywszy na fakt, że akt notarialny "rozwiązanie umowy sprzedaży i powrotne przeniesienie praw" dotyczy i jest związany z odwróceniem zaistniałej sytuacji).

2. Czy też kosztem nabycia jest wykazana kwota w gotówce - 50.000,00 PLN powiększona o wartość hipoteki ustanowionej przez bank na nieruchomości (umownej w kwocie 359.000,00 PLN i kaucyjnej 179.500,00).

3. Czy może - w związku z niewystąpieniem dodatkowych okoliczności generujących koszty obsługi kredytu kosztem nabycia jest 50.000 PLN i wyłącznie hipoteka umowna zwykła (359.00,00 PLN).

4. A może jest to sama kwota wyrażona w gotówce - 50.000,00 PLN.

Zdaniem Wnioskodawczyni, jak wskazuje cytowana już interpretacja indywidualna pomiędzy prawem podatkowym a cywilnym istnieje wiele powiązań, wynikających chociażby z faktu, że następstwa zdarzeń bądź czynności prawnych związanych z określonymi instytucjami prawa cywilnego wywołują również skutki wynikające z prawa podatkowego. Prawo cywilne i podatkowe posługują się zatem podobnymi określeniami, jeśli więc nie są odmiennie zdefiniowane dla celów prawa podatkowego, należy je, biorąc pod uwagę fakt, że obie gałęzie prawa zakładają jeden system prawny, interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne. Przeniesienie (nabycie) własności na podstawie umowy stanowi podstawowy cywilnoprawny sposób nabycia własności właściwy prawu rzeczowemu. W myśl art. 535 paragraf 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Jednakże strony mogą przyjąć, że zapłata ceny, jak również samo wydanie nastąpi w terminie późniejszym. Zawarta umowa sprzedaży jest umową dwustronnie zobowiązującą, wynika z niej jednak jedynie zobowiązanie do spowodowania, by własność rzeczy została przeniesiona na nabywcę. Jest to jednocześnie umowa konsensualna - w zakresie skutków obligacyjnych umowa sprzedaży dochodzi do skutku mocą samego porozumienia stron, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności realnych. Przeniesienie własności i wydanie rzeczy, jak również odebranie rzeczy i zapłata ceny są jedynie przejawem wykonania umowy przez strony; nie warunkują natomiast w żadnym wypadku jej ważności lub skuteczności. Samo zawarcie umowy powoduje skutek rozporządzający. W związku z taką optyką sprawy 12 marca 2009 r. nastąpiło zbycie nieruchomości (i nie miało znaczenia, że pieniądze nie zostały zapłacone), bowiem sam fakt zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży wywołał skutek w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości. Skutek podatkowy powstał w momencie zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność i nie zmienił go fakt, że kupujący nie zapłacił całej kwoty sprzedaży.

Jednak ponieważ Wnioskodawczyni posiadała uprawnienia do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej (ostatecznie sprzedano własny dom, nie spekulowano na rynku nieruchomości) była zwolniona z podatku.

W związku z takim stanowiskiem w sprawie sprzedaży nieruchomości należy uważać, że zawarta 16 kwietnia 2009 r. w formie aktu notarialnego umowa "rozwiązania umowy sprzedaży i powrotnego przeniesienia praw" może być również traktowana jako umowa rodząca skutki podatkowe dla zdarzeń przyszłych. Interpretacja indywidualna traktuje tę datę jako datę nabycia nieruchomości. Umowa przeniesienia własności na nabywcę: umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności, jest umową konsensualną, bo to porozumienie stron stanowi o zawarciu umowy sprzedaży bez konieczności dokonywania czynności realnych. Umowa rodząca skutek przeniesienia własności na nabywcę jest równocześnie umową wzajemną - świadczenie z jednej strony jest z założenia odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. Oznacza to, że umowa taka ma charakter zobowiązująco-rozporządzający, przeniesienie własności następuje bezpośrednio w wyniku zawarcia umowy. Umowa "rozwiązania umowy sprzedaży i powrotnego przeniesienia praw" wskazuje na przeniesienie udziałów praw własności z powrotem (punktem wyjścia jest umowa sprzedaży z 12 marca 2009 r.) w niezmienionej strukturze. Wartość nieruchomości została określona w umowie sprzedaży z 12 marca 2009 r. jako 400.000,00 PLN i jest to wartość praw powrotnie przeniesionych. Nie ma bowiem w akcie notarialnym adnotacji o zwyżce lub zniżce wartości nieruchomości, której własność została przeniesiona powrotnie. Uważać zatem należy, że przeniesione powrotnie prawa są prawami o takiej samej jak w dniu sprzedaży wartości.

Należy jednocześnie zauważyć, że określono również, że mocą aktu notarialnego z 12 marca 2009 r. ustanowiono na nieruchomości hipotekę umowną zwykłą i umowną kaucyjną. Wskutek odstąpienia przez bank od umowy kredytu zawartej 6 marca 2009 r., które to odstąpienie miało miejsce dopiero 15 kwietnia 2009 r. bank wyraził zgodę na wykreślenie hipotek umownej zwykłej i kaucyjnej wpisanych w dziale IV księgi wieczystej, co mocą podpisanego 16 kwietnia 2009 r. aktu notarialnego uczyniono. Akt notarialny "rozwiązanie umowy sprzedaży i powrotne przeniesienie praw" stanowi w ust. 2 paragrafu 7, że nabywczynie praw (Wnioskodawczyni, jej mama i córka) wnoszą do Sądu Rejonowego na podstawie niniejszej umowy o wykreślenie z działu IV księgi wieczystej rzeczonej nieruchomości hipoteki umownej zwykłej i hipoteki umownej kaucyjnej ustanowionych przez bank. Oznaczać to może, że kosztem przeniesienia powrotnego praw jest suma wartości 50.000,00 PLN w gotówce i wartości hipoteki umownej zwykłej (359.000,00 PLN) i kaucyjnej (179.500,00 PLN).

Biorąc natomiast pod uwagę fakt, że nie wystąpiły okoliczności skutkujące wykorzystaniem środków hipoteki kaucyjnej - udokumentowanym kosztem nabycia może być wartość hipoteki umownej (359.000,00 PLN) i wartość w gotówce (50,000.00 PLN).

Dodać należy, że nieruchomość została finalnie sprzedana w 2012 r. co zrodziło skutek podatkowy pod postacią 19% podatku dochodowego. Ustalenie udokumentowanych kosztów nabycia stanowi więc tu podstawę określenia wymiaru należnego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* prawidłowe - w odniesieniu do ustalenia kosztów w wysokości wartości praw powrotnie przeniesionych,

* nieprawidłowe - w odniesieniu do ustalenia kosztów w wysokości hipoteki ustanowionej przez bank na nieruchomości oraz kwoty wyrażonej w gotówce (50 000,00 zł).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

#8722; jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w powyższym przepisie, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem uzyskanego z tego tytułu przychodu (dochodu) ma moment ich nabycia z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulegały zmianie.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła przedmiotową nieruchomość na podstawie umowy "rozwiązania umowy sprzedaży i ponownego przeniesienia praw" w dniu 16 kwietnia 2009 r. Natomiast w marcu 2012 r. nieruchomość ta została sprzedana innemu nabywcy.

Zatem sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości nabytego w 2009 r. podlega opodatkowaniu, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przychód Wnioskodawczyni ze zbycia udziału w nieruchomości, może być pomniejszony o koszty uzyskania, które Wnioskodawczyni poniosła w związku z jego nabyciem.

Wnioskodawczyni nabyła udział w nieruchomości na podstawie umowy "rozwiązania umowy sprzedaży i ponownego przeniesienia praw".

Wcześniej, w dniu 12 marca 2009 r. podpisana została umowa sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego, który był podstawą uruchomienia kredytu (kupiec miał promesę kredytową). Kupujący wpłacił 50 tys. zł zadatku. Niestety przez nieuczciwość pośrednika i kupca (próba oszustwa przy określaniu zdolności kredytowej) bank nie wypłacił środków w umownym terminie. Kupiec i pośrednik zostali aresztowani pod zarzutem oszustwa.

Zainteresowanej udało się doprowadzić do ponownego spotkania stron i podpisania aktu notarialnego pt: "Rozwiązanie umowy sprzedaży i powrotne przeniesienie praw" Prawo użytkowania wieczystego działki i prawo własności budynków: mieszkalnego i garażu, stanowiących odrębną nieruchomość, a położonych na tym gruncie zostały przeniesione w niezmienionej strukturze.

Z powyższego wynika, że zbywający tę nieruchomość na podstawie umowy "rozwiązanie umowy sprzedaży i powrotne przeniesienie praw" był dłużnikiem Wnioskodawczyni, jej matki i córki z tego tytułu, że nie dokonał zapłaty za kupioną od nich w dniu 12 marca 2009 r. nieruchomość. Zawarcie zatem umowy "rozwiązania umowy sprzedaży i ponownego przeniesienia praw" miało charakter zwolnienia z długu, zamiast bowiem zapłacić gotówką za kupioną wcześniej nieruchomość, dłużnik przeniósł z powrotem na Wnioskodawczynię, jej matkę i córkę własność nieruchomości.

Zatem dla Wnioskodawczyni kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wartość nominalna wierzytelności (wartość umowna nieruchomości zawarta w akcie notarialnym z 12 marca 2009 r.), która wygasła w wyniku ponownego przeniesienia na Wnioskodawczynię, jej matkę i córkę własności nieruchomości, w wysokości udziału przypadającego na Wnioskodawczynię.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wskazać należy, że z uwagi na to, że wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został złożony przez Wnioskodawczynię - jedną ze współwłaścicieli zbywanej nieruchomości, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych współwłaścicieli, tj. matki i córki Wnioskodawczyni.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.