ILPB2/415-602/13-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2013 r. (data wpływu 17 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada 25 udziałów w "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Pozostałe udziały w ilości 26 udziałów posiada inna osoba fizyczna.

Obecnie wszyscy wspólnicy "A", tj. Zainteresowany oraz osoba trzecia planują jednocześnie dokonać wymiany swoich udziałów w "A" na udziały spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "B").

W wyniku tej transakcji wspólnicy "A" otrzymają nowowyemitowane udziały w "B" i zwiększą dotychczas posiadany przez siebie stan udziałów w "B", a "B" zostanie 100% udziałowcem w "A". W ten sposób "B" nabędzie bezwzględną większość praw głosu (100%) w spółce "A". Dodatkowo - na moment wymiany udziałów jako element tej transakcji - Wspólnicy otrzymają dopłaty pieniężne w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej nowowyemitowanych udziałów w "B", które "B" wyda na rzecz Wspólników w zamian za udziały w "A".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymana przez Wnioskodawcę - na moment wymiany udziałów "A" na udziały "B" - dopłata pieniężna w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej nowowyemitowanych udziałów w "B" podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana - na moment wymiany udziałów "A" na udziały "B" - dopłata w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej nowowyemitowanych udziałów w "B" nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z jakiegokolwiek tytułu.

W opinii Zainteresowanego, otrzymana dopłata pieniężna w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej nowowyemitowanych udziałów w "B" na moment wymiany udziałów korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych określonym w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem z jakiegokolwiek tytułu.

Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 8a ww. ustawy, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W konsekwencji, na podstawie tego przepisu do przychodów Wnioskodawcy nie wlicza się zarówno wartości udziałów otrzymanych w spółce obejmującej wymieniane udziały (tekst jedn.: "B") jak i wartości dopłat przypadających na Zainteresowanego w wysokości nie wyższej jednak niż 10% wartości nominalnej nowowyemitowanych udziałów w "B".

Taka konkluzja wypływa nie tylko z analizy art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale także z analizy art. 24 ust. 5 ww. ustawy, gdzie jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych wskazano dopłaty wypłacane przy transakcji połączenia lub podziału spółek. Brak jest tam jednak wyszczególnienia dopłat wypłacanych na moment wymiany udziałów.

Dopłaty pieniężne nie zostały także wskazane w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Brak zatem wskazania wprost w ustawie dopłat pieniężnych wypłacanych przy transakcji wymiany udziałów jako podlegających z jakiegokolwiek tytułu skutkuje brakiem opodatkowania takich dopłat pieniężnych.

Taki wniosek wypływa także z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), który wskazuje, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Podsumowując, otrzymana przez Wnioskodawcę dopłata pieniężna w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej nowowyemitowanych udziałów w "B" nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Z kolei z art. 17 ust. 2 ww. ustawy wynika, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje z inną osobą dokonać jednocześnie posiadanych przez siebie udziałów w spółce "A" na nowowyemiotowane udziały w "B".

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h."), pojęcie objęcia udziałów (akcji) dotyczy nabycia własności (nowo) powstających praw, co zwykle ma miejsce przy zawiązywaniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zgodnie z art. 157 § 1 pkt 5 k.s.h.), jak również przy podwyższaniu kapitału zakładowego takich spółek.

W konsekwencji, objęcie udziałów nie może dotyczyć czynności przeniesienia własności istniejących już praw; w takiej sytuacji następuje bowiem zbycie lub nabycie udziałów (akcji).

Przedmiotowy wniosek dotyczy objęcia udziałów po raz pierwszy.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie "wymiany udziałów", jakim posługuje się ustawa, dotyczy stanu faktycznego, w którym istnieją już, co najmniej dwie spółki kapitałowe, a jedna z takich spółek dokonuje czynności prawnej wymiany udziałów (akcji) z przynajmniej jednym wspólnikiem drugiej (spółki). Należy zauważyć, że hipotezą powołanej normy prawnej objęte są jedynie takie sytuacje, gdy spółka zbywa "udziały (akcje) własne".

Biorąc pod uwagę fakt, że nie ma przesłanek, aby powyższemu wyrażeniu "udziały (akcje) własne", na gruncie ustawy podatkowej, nadawać znaczenie odmienne niż wynika to z przepisów k.s.h., uznać należy, że udziały (akcje) własne to te, które zostały uprzednio objęte przez jej wspólnika (akcjonariusza) i przeniesione (sprzedane, darowane) na spółkę, zgodnie z art. 200 § 1 k.s.h. Należy przy tym zaznaczyć, że w przypadku spółek kapitałowych obowiązuje zakaz obejmowania udziałów (akcji) własnych, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami.

Z dokonanej analizy przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika, że przewidywane przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe, nie spełnia warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż Wnioskodawca obejmie udziały nowowyemitowane, do których natomiast nie ma zastosowania ww. przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto przedmiotowego zdarzenia do wymiany udziałów nie pozwala zaliczyć fakt, że parytet wymiany uprawniający do zwolnienia zostanie uzyskany w wyniku jednoczesnego wniesienia udziałów przez Zainteresowanego i osobę trzecią.

W konsekwencji dopłata otrzymana przez Wnioskodawcę nie może podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 24 ust. 5 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Z powyższego wynika, że katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyrazem tego jest użycie w przepisie art. 24 ust. 5 sformułowania "w tym także". Faktycznie uzyskane mogą więc być także inne postacie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Tak więc do tego źródła przychodów Zainteresowany powinien zaliczyć kwotę dopłaty uzyskanej z tytułu wymiany udziałów nie spełniających warunków określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, otrzymana - na moment wymiany udziałów "A" na udziały "B" - dopłata w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej nowowyemitowanych udziałów w "B", nie spełnia warunków okręconych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.