ILPB2/415-600/11-2/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2011 r. (data wpływu 16 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora spółki mającej siedzibę na terytorium Cypru - jest prawidłowe.

W dniu 16 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora spółki mającej siedzibę na terytorium Cypru.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Obecnie Wnioskodawca planuje pełnić funkcję dyrektora zarządzającego w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego (dalej: Spółka cypryjska), który nie jest członkiem jej zarządu, jednak prowadzi jej sprawy i nią zarządza. Z tytułu pełnienia ww. funkcji i wykonywania obowiązków z nią związanych, Wnioskodawcy będzie należało się stosowne wynagrodzenie. Wypłacane wynagrodzenie będzie przyznane odrębną uchwałą odpowiedniego organu Spółki cypryjskiej, będącą jedynym tytułem prawnym do wypłaty wynagrodzenie za sprawowanie omawianej funkcji w Spółce cypryjskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu pełnia funkcji dyrektora zarządzającego spółki cypryjskiej będzie w Polsce zwolnione z PIT.

Osoby fizyczne stale zamieszkujące na terenie Polski podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, niezależnie od miejsca położenia źródeł przychodu (art. 3 ust. 1 ustawy o PIT).

Przepisy powyższe są stosowane z uwzględnieniem odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a ustawy o PIT).

W opisanym stanie faktycznym kluczowe będą regulacje umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru sporządzonej 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej UPO lub umowa). Zgodnie z jej art. 16 "wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim umawiającym się państwie".

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że władze cypryjskie mogą opodatkować dochód Wnioskodawcy bez względu na to czy będzie on podlegać opodatkowaniu w Polsce.

W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę na pojęcie zasiadania w "radzie nadzorczej". Pojęcie to jest charakterystyczne dla polskiego prawa spółek handlowych i nie funkcjonuje na gruncie cypryjskiego prawa handlowego. W związku z powyższym wątpliwości dotyczące tego zagadnienia należy rozstrzygnąć na dwa sposoby. Po pierwsze odwołać się do treści wersji angielskiej UPO, po drugie do wykładni celowościowej.

Zgodnie z art. 30 UPO, w razie rozbieżności przy interpretacji przepisów w języku Umawiających się Państw, tekst angielski jest uważany za rozstrzygający. I tak, art. 16 w wersji angielskiej odnosi się do wynagrodzeń wypłaconych za pełnienie funkcji w organie zwanym "board of directors", czyli dosłownie - radą dyrektorów. Biorąc pod uwagę funkcję jaką pełnią w spółkach kapitałowych prawa cypryjskiego dyrektorzy należy stwierdzić, że pojęcie rady dyrektorów jest szersze niż rady nadzorczej w prawie polskim. Dyrektorzy w spółkach cypryjskich co do zasady reprezentują spółkę i kierują jej działaniami. Mogą być również członkami zarządu lub dyrektorami zarządzającymi, wybieranymi uchwalą zarządu w oparciu o odpowiednie zapisy umowy spółki.

Wskazać należy również na fakt, iż literalna wykładnia polskiej wersji UPO prowadziłaby do wniosku, że skoro w spółkach cypryjskich nie ma rad nadzorczych to wynagrodzenie za pełnienie funkcji o podobnym charakterze, jednak inaczej nazwanej, nie powinno podlegać UPO i de facto podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Takie stanowisko należy odrzucić jako sprzeczne z celami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z tym należy stwierdzić, że zwrot "rada nadzorcza" polskiej wersji UPO należy traktować przez pryzmat wersji angielskiej, tzn. szerzej niż na gruncie Kodeksu spółek handlowych, w szczególności kładąc akcent na rzeczywisty charakter pełnionej funkcji i związanej z nią odpowiedzialności. W opisanym stanie faktycznym, zgodnie z powyższą analizą, dojdzie więc do spełnienia przesłanki zastosowania art. 16 umowy.

Prezentowany pogląd potwierdzają stanowiska wyrażane w interpretacjach indywidualnych Ministerstwa Finansów, w szczególności:

* Interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lutego 2011 r. sygn. IPPB2/415-1010/10-2/MS1, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, iż " art. 16 Umowy polsko-cypryjskiej w wersji angielskiej odnosi się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń określanych jako "directors fees" oraz innych podobnych należności wypłaconych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako "the board o directors" ("rada dyrektorów", termin oznaczający organ posiadający kompetencji zarządcze), który powinien być rozumiany szerzej niż "rada nadzorcza" w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych.

Zatem należy uznać, iż polskojęzyczne brzmienie przepisu art. 16 Umowy jest mylące i nie może być uznane jako samodzielne źródło interpretacji. Musi być brana tutaj pod uwagę wersja angielskojęzyczna jako rozstrzygająca. Ta z kolei obejmuje postanowieniami art. 16 również wynagrodzenia dyrektorów zarządzających spółek cypryjskich nie będących członkami rad nadzorczych. Oznacza to, że art. 16 Umowy znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji dyrektora zarządzającego w spółce prawa cypryjskiego".

* Interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 sierpnia 2010 r. sygn. ILPB2/415-497/10-2/AP, w której organ podatkowy stwierdził, iż "Postanowienia art. 16 Umowy w wersji angielskiej odnoszą się wynagrodzeń wypłaconych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako "the bard of directors" ("rada dyrektorów"), który powinien być rozumiany szerzej niż "rada nadzorcza" w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, że art. 16 Umowy znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji zarządczych w spółce cypryjskiej".

Zgodnie z powyższym, w analizowanym przypadku UPO przyznaje władzom cypryjskim prawo opodatkowania wynagrodzeń z tytułu pełnienia funkcji dyrektora, niezależnie od tego czy dochód będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce. Przedmiotowe wynagrodzenie może zatem podlegać opodatkowaniu i w Polsce (kraj rezydencji) i na Cyprze (kraj źródła wynagrodzenia, któremu prawo opodatkowania daje art. 16 UPO), wobec tego należy stosować odpowiednią metodę zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) UPO "jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowienia niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie - z zastrzeżeniem postanowień litery b) niniejszego artykułu - zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania".

W myśl powyższego, aby uniknąć podwójnego opodatkowania Polska (ponieważ Cypr może wybrać opodatkowanie) musi zwolnić dochód (w przedmiotowej sprawie otrzymywane wynagrodzenie) od opodatkowania. Wnioskodawca podkreśla, iż na zwolnienie od opodatkowania w Polsce nie może mieć wpływu to, czy wynagrodzenie jest faktycznie opodatkowane na Cyprze, czy też na Cyprze brak jest regulacji dotyczących opodatkowania tego rodzaju wynagrodzenia.

Stanowisko takie potwierdza wskazana powyżej interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ podatkowy stwierdził, iż "Sposób opodatkowania tego rodzaju dochodów na Cyprze nie wpływa na sytuację Wnioskodawcy na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wyklucza to bowiem zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania przewidzianej stosowną konwencją międzynarodową. Rzeczpospolita Polska, zawierając umowę bilateralną z Cyprem, nie wyzbyła się bowiem uprawnienia do opodatkowania tych dochodów. W sytuacji, gdy zapis umowy mówi, że dochody mogą być opodatkowane w państwie źródła, nie oznacza to, że państwo rezydencji nie ma prawa ich opodatkować, natomiast obowiązkiem państwa rezydencji w takiej sytuacji jest zapewnienie uniknięcia podwójnego opodatkowania takich dochodów poprzez zastosowanie metody określonej w umowie".

Ponadto UPO dokładnie reguluje metodę, jaka ma zostać zastosowana, w sytuacjach gdy dana osoba osiąga dochody również z innych źródeł niż wynagrodzenie z tytułu pełnia funkcji dyrektora spółki cypryjskiej. Zgodnie z art. 24 ust. 4 UPO, jeżeli dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

W praktyce oznacza to, że wynagrodzenie, które będzie pobierane przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji dyrektora spółki cypryjskiej będzie podlegać zwolnieniu z PIT w Polsce, ale jego wartość nie pozostanie bez wpływu na opodatkowanie PIT w Polsce innych dochodów Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy o PIT mechanizm określenia podatku będzie wyglądał następująco:

Zastosowany mechanizm unikania podwójnego opodatkowania zwany jest tutaj wyłączeniem z progresją.

Podsumowując należy stwierdzić, iż

przy czym na zwolnienie w Polsce omawianego wynagrodzenia od opodatkowana PIT nie będzie miał żadnego wpływu fakt, czy zgodnie z wewnętrznymi przepisami cypryjskimi dla tego typu wynagrodzenia przewidziano opodatkowanie cypryjskim podatkiem dochodowym czy też nie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Stosownie do art. 16 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Powyższy przepis reguluje zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów uzyskiwanych z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki.

Umowa stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim. Art. 16 umowy w wersji angielskiej odnosi się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako "the board of directors" ("rada dyrektorów"), który powinien być rozumiany szerzej niż "rada nadzorcza" w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, iż art. 16 umowy znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji dyrektorskich w spółce cypryjskiej.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora zarządzającego w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru.

Zatem do tego rodzaju wynagrodzeń Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie art. 16 Umowy.

W myśl tego przepisu, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej ("radzie dyrektorów") spółki mającej siedzibę na Cyprze, może być opodatkowany na Cyprze oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, w tym wypadku jest to tzw. metoda wyłączenia z progresją. Stosownie do tej metody, jeżeli podatnik, który jest polskim rezydentem osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami dwustronnej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Artykuł 24 ust. 4 Umowy stanowi, że jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem tej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby, wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Oznacza to więc, iż dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli podatnik uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Reasumując, należy stwierdzić, iż uzyskiwane dochody, wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora Spółki będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, tj. na Cyprze i w Polsce.

Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania, stosując określoną w art. 24 ust. 1 lit. a) umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tzw. metodę wyłączenia z progresją. Oznacza to, że dochód Wnioskodawcy uzyskany na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli Wnioskodawca uzyskałby inne dochody w danym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.