ILPB2/415-56/14-2/TR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2013 r. (data wpływu 10 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni, jako spadkobierca (zstępny) Uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego, objęła zgłoszeniem, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, wartość jednostek zgromadzonych przez spadkodawczynię na swoim koncie indywidualnym. Stosowne zgłoszenie (deklaracja) została złożona przez spadkobierczynię w dniu 5 października 2012 r. do właściwego miejscowo urzędu skarbowego.

Wnioskodawczyni wystąpiła do Funduszu Inwestycyjnego o wypłatę środków zgromadzonych przez spadkobierczynię (matkę) w funduszu. Na dzień sporządzanego rozliczenia wartość jednostek zakupionych przez spadkodawczynię wynosiła 14.605,47 zł. Wnioskodawczyni wypłacono kwotę 11.830,47 zł z potrąceniem podatku dochodowego w kwocie 2.775,00 zł.

Zdaniem Wnioskodawczyni, jednostki zgromadzone na indywidualnym koncie w funduszu inwestycyjnym, jako spadek, nie stanowiły dochodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem były składnikiem masy spadkowej podlegającej regulacjom ustawy o podatku od spadków i darowizn i mieściły się w katalogu rzeczy i praw majątkowych, których nabycie wyłączone jest spod rządów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn - podlegają zwolnieniu od podatku, określonego tą ustawą.

Zdaniem Zainteresowanej, zastosowanie przepisów o podatku dochodowym było niewłaściwe, albowiem dla jednostek wypłacanych spadkobiercom zastosowanie znajdują jedynie przepisy dotyczące spadkobrania, w tym w szczególności art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłata środków na rzecz spadkobiercy dziedziczonych jednostek w funduszu inwestycyjnym, zgromadzonych na koncie zmarłego uczestnika funduszu inwestycyjnego, stanowi dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wypłata na rzecz spadkobiercy środków zgromadzonych przez zmarłego uczestnika funduszu inwestycyjnego na jego indywidualnym koncie nie jest dochodem i podlega regulacjom ustawy o podatku od spadków i darowizn, a zatem potrącenie przez fundusz kwoty 19% podatku dochodowego było niewłaściwe, albowiem środki zgromadzone przez zmarłego uczestnika Funduszu inwestycyjnego stanowią prawa majątkowe nabyte w drodze spadkobrania w rozumieniu art. 4a ustawy o podatku od spadku i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1c przytoczonej ustawy, nie ustala się przychodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa subfunduszu funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, w przypadku zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego, dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546, z późn. zm.).

Pojęcie funduszy kapitałowych zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 14 ww. ustawy, w świetle którego ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych - oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Zasady opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych reguluje natomiast art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Z kolei w myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w ust. 1 (tekst jedn.: osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Zgodnie zaś z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W myśl art. 23 ust. 3e ww. ustawy, przepisu ust. 1 pkt 38 zdanie po średniku nie stosuje się przy zamianie jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

Powyższy przepis stanowi szczególną zasadę ustalenia dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Zgodnie z tą zasadą, wydatki poniesione na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie wykupu lub umorzenia tych jednostek.

Należy przy tym podkreślić, że ustawa nie precyzuje, przez kogo powinny być poniesione te wydatki, aby mogły być uznane za koszt w momencie wykupu jednostek. Niemniej należy uznać, że warunkiem dla rozpoznania kosztu nabycia jest poniesienie wydatku przez posiadacza jednostki uczestnictwa realizującego operację wykupu.

Wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie ich odkupienia albo umorzenia.

Przy ustalaniu podstawy należy uwzględnić, że w wypadku nabycia w drodze spadku podatnik nie ponosi wydatków na nabycie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych.

W przypadku śmierci osoby, która uprawniona była do odkupu jednostek uczestnictwa od funduszu, osobą uprawnioną do złożenia zlecenia jest spadkobierca. Należy zauważyć, że spadkobierca, który otrzymał jednostki uczestnictwa tytułem spadku nie poniósł wydatków na nabycie tych jednostek. Innymi słowy, nie doszło do uszczuplenia majątku spadkobiercy o kwotę stanowiącą równowartość jednostek uczestnictwa w funduszu. Co za tym idzie, wartość odkupu będąca przychodem z tytułu udziału w funduszu kapitałowym jest równocześnie dochodem do opodatkowania.

Z uwagi na to, że prawo do uznania wydatków na zakup jednostek uczestnictwa, na mocy ww. art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa, tak więc spadkodawca nie zlecając sprzedaży jednostek uczestnictwa nie posiadał prawa do uznania ich podatkowo za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji, wobec nieistnienia takiego prawa nie możne być ono przedmiotem sukcesji.

Należy wskazać, iż w przepisach podatkowych kwestię sukcesji praw i obowiązków spadkobierców regulują przepisy art. 97-105 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Śmierć osoby będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych powoduje określone konsekwencje, dla których przewidziane są szczególne formy postępowania.

Z regulacji zawartej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego, wynika że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby w tym wypadku spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) - nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem.

Z analizy wniosku wynika, że Zainteresowana - jako zstępny - nabyła na podstawie spadkobrania po zmarłej matce jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym.

W myśl art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia przez Wnioskodawczynię jednostek uczestnictwa w funduszu kapitałowym był dzień śmierci matki. Przedmiotem dziedziczenia po spadkodawcy były jednostki uczestnictwa w funduszu, a nie kwota pieniężna z tytułu odpłatnego zbycia tych jednostek. Wykup jednostek nastąpił bowiem już po śmierci spadkodawcy (matki). Skoro tak, to w momencie śmierci matki Zainteresowanej dziedziczeniu podlegały jednostki uczestnictwa, a nie pieniądze i to jednostki uczestnictwa, a nie pieniądze z ich wykupu, nabyła w spadku Wnioskodawczyni. Pieniądze Zainteresowana uzyskała dopiero po złożeniu jednostek do wykupu.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.), podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia

W myśl zaś art. 1 ust. 2 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlegają jedynie przychody uzyskane w związku z nabyciem w drodze spadku jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego oraz na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu na wypadek jego śmierci. Zatem, samo nabycie jednostek uczestnictwa w ww. sposób podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Oznacza to, że skoro ich nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, to nie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak w przypadku opisanym przez Wnioskodawczynię mamy do czynienia z inną sytuacją niż nabycie jednostek uczestnictwa po wstępnym, a mianowicie z odkupieniem jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Czynność ta podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem dotyczy innego rodzaju przychodu niż uprzednie nabycie tych jednostek. Obie operacje, zarówno nabycie jednostek w funduszach inwestycyjnych, jak i ich późniejsze odkupienie, są odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, jakie wywołały. Stąd też, podlegają opodatkowaniu różnymi podatkami, z których każdy uiszcza się w związku z zaistnieniem odmiennego zdarzenia. Nie należy zatem utożsamiać przychodu z tytułu nabycia spadku, z przychodem uzyskiwanym przez spadkobiercę z tytułu odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa nabytych w spadku.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie opodatkowują nabycia jednostek uczestnictwa w spadku, lecz ich odpłatne zbycie (odkupienie). Regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega dopiero zbycie jednostek uczestnictwa. Fakt, że Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w żadnym wypadku nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje bowiem zwolnień analogicznych do tych wymienionych w ustawie o podatku od spadków i darowizn, bez względu na stopień pokrewieństwa ze spadkodawcą. W podobnej sytuacji są wszyscy podatnicy, którzy w spadku otrzymali prawa lub rzeczy inne niż gotówka, np. nieruchomości, akcje, prawa majątkowe, itp.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię z odkupienia przez fundusz inwestycyjny jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, nabytych w drodze spadku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodu wskazać należy, że w przypadku nabycia na podstawie spadku, tak jak i na podstawie darowizny, nie ponosi się wydatków na nabycie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy stanowiłyby koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych praw.

Należy zwrócić uwagę, że użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą odkupienia lub umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych jednostek, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne ich nabycie nie byłoby możliwe. Przy tym, należy wskazać, że w przypadku nabycia jednostek uczestnictwa w spadku, nie występuje koszt nabycia tych jednostek, ponieważ spadkobierca nie poniósł żadnych wydatków na ich nabycie. Nabycie w spadku jest nabyciem nieodpłatnym.

Reasumując: przychód uzyskany przez Zainteresowaną z odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym - nabytych na podstawie spadkobrania - jako przychód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych w całości stanowił równocześnie dochód do opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym przy ustalaniu tegoż dochodu nie służy Zainteresowanej prawo pomniejszenia przychodu uzyskanego z ww. tytułu o koszty uzyskania przychodu.

W konsekwencji, na gruncie analizowanej sprawy zasadne było otrzymanie przez Zainteresowaną kwoty uzyskanej z rzeczonej transakcji po pomniejszeniu jej o należny podatek dochodowy od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.