ILPB2/415-557/10-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2010 r. (data wpływu 29 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przez kilka lat przed śmiercią starszej siostry Wnioskodawca ponosił koszty związane z wpłatami do Spółdzielni Mieszkaniowej jej zaległości związanych z utrzymaniem lokatorskiego mieszkania.

Siostra mieszkała samotnie, była osobą psychicznie chorą, otrzymywała bardzo niską rentę w związku z czym, aby się wyżywić płaciła do Spółdzielni Mieszkaniowej mniejszy czynsz niż był wymagany i popadła w długi, a w konsekwencji nie płaciła czynszu w ogóle.

Ponieważ siostra nie miała innej rodziny poza rodzeństwem i, że była schorowana było jasne, że po jej śmierci jedynymi osobami, które mogą otrzymać prawo do mieszkania lokatorskiego będzie rodzeństwo (czyli między innymi Zainteresowany).

Wiedząc, że mieszkanie lokatorskie będzie można wykupić i przekształcić z lokatorskiego prawa do lokalu w mieszkanie własnościowe Wnioskodawca złożył wniosek do Spółdzielni (podpisany przez siostrę) o przekształcenie prawa do lokalu i ponosił z bratem i drugą siostrą koszty czynszu oraz spłacał dług siostry wobec Spółdzielni.

Zainteresowany dodaje, że mieszkania z zaległościami, zgodnie z przepisami nie podlegały przekształceniu i przepadały na rzecz Spółdzielni. Tylko ponoszenie tych kosztów dawało realne szanse, aby po śmierci siostry otrzymać je w spadku i móc ten spadek spieniężyć poprzez jego sprzedaż.

Sprzedaż była celem rodzeństwa, gdyż Wnioskodawca z bratem posiadają własne mieszkania, a druga siostra posiada dom.

Po śmierci siostry (zmarłej w dniu x 2009 r.) Wnioskodawca uzyskał w spadku, udział w prawie do lokatorskiego mieszkania, w którym Jego udział wynosi 1/3.

Po śmierci siostry Zainteresowany wraz z rodzeństwem przekształcił lokatorskie prawo do mieszkania na własnościowe i obecnie zamierza sprzedać mieszkanie.

Oprócz kosztów, na które składały się płacony czynsz i spłata długów, do poniesionych kosztów Wnioskodawca zaliczyć może też Jego udział w remoncie mieszkania oraz w kosztach notarialnych i sądowych w celu przeniesienia własności mieszkania uzyskanego w spadku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Zainteresowany może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu nakłady dokonane w mieszkanie przed zgonem siostry (bieżące wpłaty do Spółdzielni Mieszkaniowej i spłatę zadłużenia w Spółdzielni), bez ponoszenia których nie dysponowałby prawem do mieszkania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23".

W związku z faktem, że przy sprzedaży mieszkania (którego właścicielem jest rodzeństwo - trzy osoby) powstanie po stronie Zainteresowanego przychód w wysokości 1/3 ceny uzyskanej z jego sprzedaży, powinien On uwzględnić koszty, które poniósł i które do osiągnięcia tego celu się przyczyniły.

Do kosztów uzyskania zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 może zaliczyć więc wszystkie koszty, które poniósł na przedmiotowe mieszkanie, bez których poniesienia nie uzyskałby przychodu.

Koszty na mieszkanie na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej i na spłatę zadłużenia Wnioskodawca ponosił z rodzeństwem celowo, gdyż wiedział, że ich nie poniesienie spowoduje w efekcie przepadek mieszkania i, że jak ich nie poniesie nie będzie współwłaścicielem mieszkania i nie uzyska przychodu pieniężnego w następstwie jego sprzedaży.

O tym, że celem ponoszonych kosztów jest zamiar osiągnięcia przychodu świadczy fakt złożenia przez Zainteresowanego wniosku podpisanego przez siostrę o przekształcenie lokatorskiego prawa we własnościowe na długo przed śmiercią siostry.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przy uwzględnianiu dochodu do opodatkowania ze sprzedaży mieszkania należy uwzględnić wszystkie koszty poniesione i udokumentowane, których poniesienie przyczyniło się do powstania tego przychodu, w tym spłata zadłużenia i opłaty ponoszone przez podatnika na mieszkanie, których nie poniesienie skutkowałoby brakiem powstania przychodu.

Powyższa interpretacja znalazła swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np. wyrok WSA w Opolu SA/Op 179/09 z 24 czerwca 2009 r. (LEX nr 510665) "Wykładnia językowa zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" prowadzi do wniosku, iż istotne jest w tym wypadku ukierunkowanie przez podatnika działania polegającego na poniesieniu wydatku na osiągnięcie celu w postaci przychodu. Zwrot użyty przez ustawodawcę w postaci słowa "cel" zakłada potencjalny charakter przychodu, kładąc wyraźnie nacisk na zamiar podatnika i celowość jego postępowania".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

nbspnbspnbsp - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku spadkobrania po zmarłej w dniu x 2009 r. siostrze Wnioskodawca uzyskał wynoszący 1/3 udział w spółdzielczym lokatorskim prawie do lokalu mieszkalnego, które to prawo uległo następnie przekształceniu na własnościowe. Obecnie mieszkanie ma zostać sprzedane.

W tym miejscu podkreślenia wymaga fakt, iż zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Natomiast spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, z którego ustanowieniem wiąże się uiszczenie wkładu mieszkaniowego, w myśl art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.) jest prawem niezbywalnym, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji.

Jak wynika z art. 9 ust. 4 ww. ustawy spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego powstaje z chwilą zawarcia między członkiem a spółdzielnią umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Umowa powinna być zawarta pod rygorem nieważności w formie pisemnej.

Stosownie zaś do treści art. 14 ust. 2 cytowanej ustawy, spadkobiercy uprawnionego mają prawo do dziedziczenia wkładu mieszkaniowego, wpłaconego w związku z ustanowieniem omawianego prawa do lokalu mieszkalnego, przy czym owo dziedziczenie wkładu nie musi mieć związku z nabyciem tegoż prawa.

W drodze dziedziczenia wkład ten może przypadać różnym osobom bez względu na to, czy ktoś nabędzie spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu w oparciu o przepis art. 15 ust. 2 ustawy, czy nie. Niemniej jednak dla zachowania roszczenia o przyjęcie do spółdzielni i zawarcie umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego (o czym mowa we wskazanym przepisie art. 15 ust. 2) osoby bliskie mają w ciągu roku od wygaśnięcia spółdzielczego prawa do lokalu lub ustania członkostwa osoby oczekującej na ustanowienie lokatorskiego prawa, złożyć deklarację członkowską i na piśmie wyrazić gotowość do zawarcia umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu (art. 15 ust. 4).

Jak wynika z powyższego, spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu nie jest prawem zbywalnym, a zatem nie ma jego nabycia ani zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Osoby zamieszkujące w takich mieszkaniach jedynie je użytkują, nie posiadając do nich tytułu własności. Tym samym 5-letni termin określony w powołanym przepisie może być liczony jedynie od nabycia prawa zbywalnego, np. przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własności.

Oznacza to, iż z dniem śmierci siostry, tj. z dniem x 2009 r. Wnioskodawca odziedziczył udział we wkładzie mieszkaniowym wniesionym do Spółdzielni Mieszkaniowej. Natomiast współwłaścicielem przedmiotowego mieszkania Wnioskodawca stał się z dniem przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w mieszkanie własnościowe, które to przekształcenie nastąpiło po śmierci siostry Zainteresowanego.

A zatem dokonując oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia przedmiotowego mieszkania - z uwagi na fakt, iż zostało ono nabyte przez Zainteresowanego i Jego rodzeństwo po dniu 31 grudnia 2008 r. - należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r..

Należy bowiem mieć na uwadze, że z dniem 1 stycznia 2009 r. uległy zmianie zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Nowe zasady opodatkowanie znajdują zastosowanie do odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych od dnia 1 stycznia 2009 r.

Natomiast do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r..

Powyższe wynika z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316).

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Z analizy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że Wnioskodawca nabył w spadku po zmarłej siostrze udział we wkładzie mieszkaniowym wniesionym do Spółdzielni Mieszkaniowej na poczet spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Wyżej wymienione prawo zostało następnie przekształcone we własnościowe. Jeszcze za życia siostry Zainteresowany wraz z rodzeństwem ponosił koszty utrzymania mieszkania, tj. opłacał czynsz i regulował długi siostry wobec Spółdzielni Mieszkaniowej. Wnioskodawca stoi ma stanowisku, iż zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Wobec powyższego powinien On ww. koszty uwzględnić jako koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, gdyż ich poniesienie przyczyniło się do osiągnięcia celu w postaci uzyskania dochodu ze sprzedaży mieszkania.

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazany przez Zainteresowanego przepis art. 22 ust. 1 ww. ustawy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie ma zastosowania.

Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera ogólną definicję kosztu uzyskania przychodu.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła.

Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Cytowany wyżej art. 10 ww. ustawy zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednym ze źródeł przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy podlegającym opodatkowaniu jest odpłatne zbycie, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje wprost zasady ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) formułując dwie odrębne podstawy prawne tj. art. 22 ust. 6c ww. ustawy oraz art. 22 ust. 6d ww. ustawy.

W przedmiotowej sprawie dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 6c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Bieżące wpłaty do Spółdzielni Mieszkaniowej ponoszone przez Wnioskodawcę i Jego rodzeństwo za życia siostry (po której odziedziczyli spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego przekształcone następnie na własnościowe) oraz spłata zadłużenia siostry względem Spółdzielni, w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, zawartych w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału w mieszkaniu. Spłaty ww. zobowiązań nie są bowiem kosztem nabycia, jak również nakładem zwiększającym wartość nieruchomości, udokumentowanym fakturą VAT, a stanowią zwykłe opłaty eksploatacyjne związane z użytkowaniem lokalu.

Reasumując, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie może - dokonanych przed zgonem siostry bieżących wpłat do Spółdzielni Mieszkaniowej i spłaty zadłużenia siostry względem Spółdzielni - zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziału w mieszkaniu nabytego w drodze spadku, gdyż wydatki te nie spełniają kryteriów kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), został złożony przez Zainteresowanego zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla Jego rodzeństwa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.