ILPB2/415-547/13-2/TR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2013 r. (data wpływu: 31 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni (polski rezydent podatkowy) planuje z innymi osobami fizycznymi (polskimi rezydentami podatkowymi) utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski (dalej jako: "Spółka X"). Aktualnie trwają pracę nad treścią umowy Spółki X i mają miejsce ustalenia między przyszłymi wspólnikami co do istotnych kwestii związanych z funkcjonowaniem Spółki X. Siedziba Spółki X znajdować się będzie w P. (będzie to również adres do doręczeń dla Spółki X).

Wnioskodawczyni (oraz przyszli wspólnicy Spółki X) pokryją kapitał zakładowy (ewentualnie podwyższenie kapitału zakładowego) w Spółce X w drodze wniesienia do niej aportem (wkładem niepieniężnym) udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej jako Spółka A), w której są obecnie udziałowcami.

Kapitał zakładowy Spółki A dzieli się na 523 udziały (w tym 460 udziałów uprzywilejowanych; uprzywilejowanie to dotyczy m.in. prawa głosu, tj. na jeden udział uprzywilejowany przypadają 3 głosy na Zgromadzeniu Wspólników Spółki A oraz 63 udziały nieuprzywilejowane). Udziałowcami Spółki A oprócz Wnioskodawczyni są inne osoby fizyczne (dalej "Udziałowcy", Wspólnicy"), a ich udziały/liczba głosów w Spółce A jest następująca:

1. Pierwszy Udziałowiec posiada udziały stanowiące 51% kapitału zakładowego Spółki A, tj. 268 udziałów uprzywilejowanych, co uprawnia go do 804 głosów na Zgromadzeniu Wspólników Spółki A,

2. Drugi Udziałowiec posiada udziały stanowiące 24% kapitału zakładowego Spółki A, tj. 127 udziałów uprzywilejowanych, co uprawnia go do 381 głosów na Zgromadzeniu Wspólników Spółki A,

3. Trzeci Udziałowiec posiada udziały stanowiące 14% kapitału zakładowego Spółki A, tj. 73 udziały (w tym 50 udziałów uprzywilejowanych i 23 udziały nieuprzywilejowane), co uprawnia go do 173 głosów na Zgromadzeniu Wspólników Spółki A,

4. Czwarty Udziałowiec (Wnioskodawczyni) posiada udziały stanowiące 8% w kapitale zakładowym Spółki A, tj. 40 udziałów nieuprzywilejowanych, co uprawnia Ją do 40 głosów na Zgromadzeniu Wspólników Spółki A,

5. Piąty Udziałowiec posiada udziały stanowiące 3% w kapitale zakładowym Spółki A, tj. 15 udziałów uprzywilejowanych, co uprawnia go do 45 głosów na Zgromadzeniu Wspólników Spółki A.

Docelowo wszyscy Wspólnicy Spółki A albo wszyscy Wspólnicy Spółki A bez trzeciego Udziałowca wniosą tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) należące do nich udziały w Spółce A w całości na kapitał zakładowy Spółki X, obejmując jednocześnie udziały w Spółce X (nie otrzymując w zamian żadnej zapłaty w gotówce).

Transakcja aportu udziałów w Spółce A do Spółki X planowana jest w następujący sposób:

1. W pierwszej kolejności udziały w Spółce A aportem do Spółki X wniesie Pierwszy Udziałowiec Spółki A, co spowoduje, że Spółka X uzyska w Spółce A bezwzględną większość głosów (dalej jako "Transakcja Aportu 1").

2. W jakiś czas po Transakcji Aportu 1 udziały w Spółce A wniosą aportem do Spółki X pozostali Wspólnicy Spółki A (tekst jedn.: Drugi, Trzeci, Czwarty i Piąty Wspólnik albo Drugi, Czwarty i Piąty Wspólnik, w tym Wnioskodawczyni) (dalej jako Transakcja Aportu 2), co spowoduje, że Spółka X posiadająca już bezwzględną większość głosów w Spółce A (na skutek Transakcji Aportu 1) powiększy liczbę głosów jaką posiada w Spółce A.

W konsekwencji, Transakcji Aportu 1 i Transakcji Aportu 2 Wspólnicy (w tym Wnioskodawczyni) Spółki A obejmą udziały w Spółce X, a Spółka X posiadać będzie bezwzględną większość głosów w Spółce A.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód w rozumieniu Ustawy o PIT, z tytułu objęcia udziałów w Spółce X, tj. czy objęcie udziałów w Spółce X przez Wnioskodawczynię w zamian za aport do tej spółki wszystkich posiadanych przez Nią udziałów w Spółce A, będzie neutralny podatkowo dla Wnioskodawczyni, na gruncie Ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po Jej stronie nie powstanie przychód z tytułu objęcia udziałów w Spółce X - zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej "Ustawa o PIT"). Innymi słowy Transakcja Aportu 2 (tekst jedn.: aport przez Wnioskodawczynię wszystkich posiadanych przez Nią udziałów w Spółce A w zamian za udziały Spółki X), będzie dla Wnioskodawczyni neutralna podatkowo na gruncie Ustawy o PIT.

Na poparcie swojego stanowiska, Wnioskodawczyni wskazała na następujące argumenty.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o PIT, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o PIT należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z powyższego wynika, że transakcja wymiany udziałów (akcji) będzie neutralna podatkowo zarówno dla spółki nabywającej jak i dla udziałowców (akcjonariuszy) dokonujących tej wymiany, jeżeli spełnione zostaną dwa warunki, tj.:

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego oba wskazane powyżej warunki zostaną spełnione.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w wyniku przedstawionej Transakcji Aportu 2, w której uczestniczyć będzie Wnioskodawczyni, dojdzie do wniesienia przez Nią wkładu niepieniężnego, tj. udziałów Spółki A na kapitał zakładowy Spółki X, która będzie posiadała już bezwzględną większość głosów w Spółce A. W zamian za wniesione udziały Wnioskodawczyni obejmie udziały w Spółce X. Należy przy tym podkreślić, że wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki X przez Wnioskodawczynię spowoduje, że Spółka X (posiadająca bezwzględną większość głosów w Spółce A) zwiększy ilość udziałów w Spółce A. Wobec tego, spełniony zostanie warunek pierwszy uznania przedmiotowej transakcji za wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o PIT.

Poza powyższym warunkiem, ustawodawca wprowadził również warunek rezydencji podatkowej. Mianowicie podmioty biorące udział w transakcji wymiany udziałów muszą podlegać opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Jako, że zarówno Spółka A jak i Spółka X posiadać będą siedziby na terytorium Polski, a dodatkowo Wnioskodawczyni i Udziałowcy są polskimi rezydentami podatkowymi, warunek drugi niezbędny do uznania Transakcji Aportu 2 za wymianę udziałów także będzie spełniony.

Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazała, że przedstawione przez Nią stanowisko znajduje poparcie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych, m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 16 stycznia 2012 r. (sygn. IPTPB2/415-613/11-5/Akr) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 8 listopada 2012 r. (sygn. ILPB2/415-758/12-2/JK). Analogiczne stanowisko zaprezentował także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacjach: z dnia 17 listopada 2011 r. o sygn. IPPB2/415-759/11-2/MK1 oraz z dnia 7 grudnia 2011 r. o sygn. IPPB2/415-815/11-4/MS1.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawczyni, w przypadku objęcia przez Nią udziałów w Spółce X w zamian za udziały w Spółce A (na warunkach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego), nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT i Transakcja Aportu 2 będzie dla Wnioskodawczyni neutralna podatkowo, zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 8a Ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Z kolei z art. 17 ust. 2 ww. ustawy wynika, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni (polski rezydent podatkowy) planuje z innymi osobami fizycznymi (polskimi rezydentami podatkowymi) utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski (dalej jako: "Spółka X"). Aktualnie trwają pracę nad treścią umowy Spółki X i mają miejsce ustalenia między przyszłymi wspólnikami co do istotnych kwestii związanych z funkcjonowaniem Spółki X. Siedziba Spółki X znajdować się będzie w P. (będzie to również adres do doręczeń dla Spółki X).

Mając na uwadze przywołane uregulowania prawne oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego organ podatkowy zauważa, że powyżej przywołany przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h."), pojęcie objęcia udziałów (akcji) dotyczy nabycia własności (nowo) powstających praw, co zwykle ma miejsce przy zawiązywaniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zgodnie z art. 157 § 1 pkt 5 k.s.h.), jak również przy podwyższaniu kapitału zakładowego takich spółek.

W konsekwencji, objęcie udziałów nie może dotyczyć czynności przeniesienia własności istniejących już praw; w takiej sytuacji następuje bowiem zbycie lub nabycie udziałów (akcji).

Przedmiotowy wniosek dotyczy objęcia udziałów po raz pierwszy, stosownie do postanowień art. 157 § 1 pkt 5 k.s.h.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie "wymiany udziałów", jakim posługuje się ustawa, dotyczy stanu faktycznego, w którym istnieją już, co najmniej dwie spółki kapitałowe, a jedna z takich spółek dokonuje czynności prawnej wymiany udziałów (akcji) z przynajmniej jednym wspólnikiem drugiej (spółki). Należy zauważyć, że hipotezą powołanej normy prawnej objęte są jedynie takie sytuacje, gdy spółka zbywa "udziały (akcje) własne".

Biorąc pod uwagę fakt, że nie ma przesłanek, aby powyższemu wyrażeniu "udziały (akcje) własne", na gruncie ustawy podatkowej, nadawać znaczenie odmienne niż wynika to z przepisów k.s.h., uznać należy, że udziały (akcje) własne to te, które zostały uprzednio objęte przez jej wspólnika (akcjonariusza) i przeniesione (sprzedane, darowane) na spółkę, zgodnie z art. 200 § 1 k.s.h. Należy przy tym zaznaczyć, że w przypadku spółek kapitałowych obowiązuje zakaz obejmowania udziałów (akcji) własnych, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami.

Z dokonanej analizy przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika, że przewidywane przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe - zawiązanie nowej spółki kapitałowej poprzez objęcie w niej udziałów w trybie "wymiany udziałów", o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie może zaistnieć w obowiązującym stanie prawnym. Zawiązanie nowej spółki kapitałowej w trybie "wymiany udziałów" wymagałoby uprzedniego ich objęcia przez spółkę na etapie jej organizacji, co skutkowałoby nieważnością takiej czynności prawnej, odpowiednio do treści: art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) w zw. z art. 200 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Czynność "wymiany udziałów" na etapie zakładania spółki kapitałowej nie mogłaby również zostać poprzedzona nabyciem udziałów (akcji) własnych przez spółkę w organizacji czynność taka przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru, byłaby z mocy prawa nieważna, zgodnie z art. 16 Kodeksu spółek handlowych.

W konsekwencji w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni osiągnie przychód zakwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy. Z brzmienia tego przepisu wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład.

Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Reasumując, należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego osiągnie przychód z tytułu objęcia udziałów w Spółce X w zamian za wkład niepieniężny, którego wysokość odpowiadać będzie wartości nominalnej objętych udziałów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawczynię rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. Organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.