ILPB2/415-537/13-2/WS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła uzyskiwanych przychodów oraz kosztów ich uzyskania, a także w zakresie sposobu ustalenia wartości wydatków na objęcie udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 27 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła uzyskiwanych przychodów oraz kosztów ich uzyskania, a także w zakresie sposobu ustalenia wartości wydatków na objęcie udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni wraz z mężem są udziałowcami spółki z o.o. Kapitał zakładowy spółki z o.o. wynosi 220 udziałów po 500 zł każdy (110 000 zł). W momencie zawiązania spółki kapitał został pokryty w części w drodze aportu przedsiębiorstwa (75 000 zł - 144 udziały) oraz w formie pieniężnej 35 000 zł (76 udziałów).

W chwili obecnej spółka z o.o. zamierza podjąć uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego do kwoty 11 000 zł poprzez zmniejszenie wartości udziałów z 500 zł do kwoty 50 zł (w proporcji 9/10) przy pozostawieniu takiej samej ilości udziałów. Kwoty uzyskane z tytułu obniżenia udziałów będą zwrócone w formie pieniężnej udziałowcom spółki z o.o. (Wnioskodawczyni i Jej mężowi) stosownie do ilości posiadanych udziałów.

Wnioskodawczyni jest rezydentem podatkowym w Polsce i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy kwota o którą został obniżony kapitał zakładowy Spółki zwrócona Wnioskodawczyni (stosownie do posiadanych udziałów) będzie stanowiła dla Niej przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a jeżeli tak, to czy stosownie do art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. opodatkowaniu będzie podlegała różnica pomiędzy przychodem uzyskanym w związku z obniżeniem wartości nominalnej udziałów, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie.

2. Jak w powyższej sytuacji ustalić wartość wydatków na objęcie udziałów skoro udziały zostały pokryte w części gotówką (38 000 zł) a w części aportem w postaci przedsiębiorstwa o łącznej wartości 72 000 zł.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Natomiast w świetle z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Przepis powyższy wymienia wprawdzie konkretne zdarzenia powstania dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ale konstrukcja przepisu wskazuje na to, że katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym.

Tym sam należy uznać, że kwota, o którą został obniżony kapitał zakładowy spółki zwrócony na rzecz Udziałowca stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej.

Podstawę opodatkowania stanowi jednak dochód, dlatego też należy ustalić koszty objęcia tych udziałów. Stanowisko powyższe zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 czerwca 2011 r. nr IPPB2/415-286/11-2/MK.

W myśl art. 25 ust. 5d u.p.d.o.f. dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

W przedmiotowej sprawie skoro 220 udziały spółki o.o. zostały objęte w kwocie 38 000,00 zł w gotówce i 72 000,00 zł w postaci przedsiębiorstwa jako aportu rzeczowego i na tą wartość składała się tylko i wyłącznie wartość składników majątku trwałego tego przedsiębiorstwa (wartość wszystkich składników rzeczowych wynosiła 72 000 zł) to z chwilą obniżenia wartości tych udziałów z kwoty 500 zł do kwoty 50 zł (a więc w stosunku 9/10) kosztem uzyskania przychodu będzie kwota odpowiadająca proporcji kosztów nabycia do wartości obniżenia udziałów tj. 38.000 zł + 72.000 zł (wartość przejętych składników majątku nie wyższa niż wartość nominalna udziałów z dnia objęcia) x 9/10 = 110 000 zł x 9/10 = 99 000 zł

Kwota ta będzie równa kwocie uzyskanego przychodowi z tytułu obniżenia udziałów tj. 99 000 zł. Tym samym dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyniesie 0 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Natomiast w świetle z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Z powyższego wynika, że katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyrazem tego jest użycie w przepisie art. 24 ust. 5 sformułowania "w tym także". Faktycznie uzyskane mogą więc być także inne postacie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. Podstawowym kryterium uzyskania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za przychód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki przychód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc przychód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji.

Z treści przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem są udziałowcami spółki z o.o. Kapitał zakładowy spółki z o.o. wynosi 220 udziałów po 500 zł każdy (110 000 zł). W momencie zawiązania spółki kapitał został pokryty w części w drodze aportu przedsiębiorstwa (75 000 zł - 144 udziały) oraz w formie pieniężnej 35 000 zł (76 udziałów).

W chwili obecnej spółka z o.o. zamierza podjąć uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego do kwoty 11 000 zł poprzez zmniejszenie wartości udziałów z 500 zł do kwoty 50 zł (w proporcji 9/10) przy pozostawieniu takiej samej ilości udziałów. Kwoty uzyskane z tytułu obniżenia udziałów będą zwrócone w formie pieniężnej udziałowcom spółki z o.o. (Wnioskodawczyni i Jej mężowi) stosownie do ilości posiadanych udziałów.

Mając na uwadze ww. unormowania prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że kwota, o którą został obniżony kapitał zakładowy spółki zwrócona na rzecz Wnioskodawczyni stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, ponieważ jest przychodem faktycznie otrzymanym.

Jest to przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już bowiem wykazano, przepis ten zawiera jedynie przykładowe wyliczenie przychodów w tytułu udziału w zyskach osób prawnych, co oznacza, że do przychodów tych zalicza się także wszystkie inne, nie wymienione w tym przepisie faktycznie otrzymane przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym m.in. kwoty otrzymane z tytułu obniżenia części wartości kapitału zakładowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Należy zaznaczyć, że osoba prawna jaką jest spółka z o.o. jest odrębnym podmiotem od wspólników tej spółki. Z tym wiąże się również całkowita odrębność majątków. Oznacza to, że wspólnik otrzymuje z majątku innego podmiotu pieniądze lub wartość pieniężną odpowiadającą wysokości kwoty zwrotu. Okoliczność, że jest to zwrot wcześniej wniesionych przez wspólników wkładów nie powoduje, że otrzymane kwoty nie podlegają opodatkowaniu. Otrzymaną wartość pieniężną odpowiadającą wysokości kwoty zwrotu wspólnicy uzyskają bowiem od odrębnego podmiotu z tytułu posiadanych udziałów. Wobec tego otrzymana wartość pieniężna odpowiadająca wysokości kwoty zwrotu stanowi przychód Wnioskodawczyni z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółka z o.o. jako płatnik będzie obowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Jednakże na gruncie wymienionego wcześniej art. 24 ust. 5 ustawy - który stanowi normę szczególną w stosunku do art. 30a ust. 6 ustawy - opodatkowaniu podlega dochód otrzymany przez wspólnika, a nie otrzymany przychód.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej uzyskanego z tytułu zwrotu części wartości kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zauważyć jednak należy, że koszty uzyskania przychodów nie muszą być równe wpłacie dokonanej w celu pokrycia kapitału zakładowego Spółki, odpowiadającej nominalnej wartości udziałów. Kosztami objęcia udziałów są bowiem wszelkie wydatki, których poniesienie związane było z objęciem udziałów.

W przedmiotowej sprawie skoro udziały spółki o.o. zostały objęte w kwocie 38 000,00 zł w gotówce i 72 000,00 zł w postaci przedsiębiorstwa jako aportu rzeczowego i na tę wartość składała się tylko i wyłącznie wartość składników majątku trwałego tego przedsiębiorstwa (wartość wszystkich składników rzeczowych wynosiła 72 000 zł), to z chwilą obniżenia wartości tych udziałów kosztem uzyskania przychodu będzie kwota odpowiadająca proporcji kosztów nabycia do wartości obniżenia udziałów.

Reasumując w przypadku zwrotu wspólnikom Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwot należnych w postaci wartości pieniężnej odpowiadającej kwocie zwrotu powstałej z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów u Wnioskodawczyni wystąpi przychód zakwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Opodatkowaniu będzie podlegała różnica pomiędzy przychodem uzyskanym w związku z obniżeniem wartości nominalnej udziałów, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, odpowiadająca proporcji kosztów nabycia do wartości obniżenia udziałów.

W przypadku gdy przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej będzie równy lub mniejszy kosztowi uzyskania przychodu nie wystąpi dochód do opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.