ILPB2/415-512/09/10-S/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2010 r. sygn. akt i SA/Wr 1796/09 - stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2009 r. (data wpływu 15 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 15 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zainteresowany posiada akcje spółki akcyjnej, które nie są przedmiotem publicznego obrotu. Umową z dnia 8 stycznia 2008 r. Wnioskodawca sprzedał na podstawie umowy przeniesienia praw z akcji 300 tysięcy akcji. Wyznaczona została cena 5 zł za akcję. w dacie podpisania umowy Zainteresowany otrzymał zapłatę w kwocie 1.050.000,00 zł. Pozostała część ceny będzie zapłacona /wymagalna/ w terminie 7 dni od daty zatwierdzenia prospektu emisyjnego spółki przez odpowiednie organy. w zaistniałej sytuacji kryzysu gospodarczego prawdopodobna jest możliwość, że zgodną wolą stron dotąd zapłacona część ceny będzie ceną ostateczną, a pozostała część ceny określona umową pierwotną nie stanie się należną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu tej transakcji powstaje od dochodu faktycznie pozyskanego - postawionego do dyspozycji Zainteresowanego... a jeżeli odpowiedź byłaby negatywna to czy powstanie i kiedy obowiązek podatkowy od części zapłaty uzależnionej od spełnienia się warunku zatwierdzenia prospektu emisyjnego spółki, a w sytuacji braku takiego zatwierdzenia tym samym nie stanie się należnością wymagalną.

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu wynikającego z faktycznie zapłaconej - przekazanej do Jego dyspozycji - części uzgodnionej ceny sprzedaży.

Do takiego stanowiska prowadzi analiza odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wielokrotnie w ww. ustawie ustawodawca używa pojęć przychód, dochód czy koszty. Pojęcia te mają ustalone i precyzyjne znaczenie. w uproszczeniu przychód to kwoty należne lub postawione do dyspozycji stronie danej czynności cywilnoprawnej, to przychody "przysługujące komuś", a dochód to w większości przychód pomniejszony o koszty z nim związane. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem określonych w art. 23 ww. ustawy.

Zainteresowany wskazuje, że art. 17 powoływanej ustawy określa co jest przychodem z tytułu zbycia papierów wartościowych - przychodem są kwoty należne, a więc wymagalne i wynikające ze zobowiązania cywilnoprawnego. Zatem Wnioskodawca wskazuje, że w Jego przypadku przychodem jest kwota 1.050.000,00 zł, która stała się wymagalna i została zapłacona.

Pozostała część ceny stanie się wymagalna /należna/ po zrealizowaniu się warunku zatwierdzenia prospektu emisyjnego spółki przez Komisję.

Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu tej transakcji i wysokość podatku reguluje przepis art. 30b cytowanej ustawy - "od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów (...) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu".

Podstawą obliczenia podatku od tej czynności jest zatem wyłącznie dochód uzyskany, a nie np. należny.

"Uzyskać - uzyskiwać zaś / to według Słownika Języka Polskiego PWN/ otrzymać coś co było przedmiotem starań".

Otrzymać to wejść w posiadanie, mieć. Zatem dochodem do opodatkowania - w opinii Wnioskodawcy - są faktycznie postawione do Jego dyspozycji środki pieniężne po odliczeniu kosztów /w proporcji/ nabycia sprzedanych akcji.

Niekonsekwencja legislacyjna ustawodawcy, tj. używanie różnych pojęć przy wyznaczaniu obowiązku podatkowego - zdaniem Zainteresowanego - nie może obciążać podatnika - art. 17 "przychody należne" wobec "uzyskanego dochodu" z art. 30b. w tej sytuacji należy dać prymat przepisowi szczegółowemu z art. 30b.

Wnioskodawca stwierdza ponadto, że przychód należny to według powszechnie uznanej wykładni, przychód co do którego przysługuje podatnikowi uprawnienie do jego skutecznego dochodzenia - tytuł prawny wynikający z treści stosunku zobowiązaniowego. z treści umowy przeniesienia praw z akcji zawartej przez Zainteresowanego wynika, że przychody te uzyskują status "należnych" po spełnieniu warunku zatwierdzenia prospektu emisyjnego spółki i dopiero wtedy po wypełnieniu obowiązku zapłaty pozostałej części ceny przez kupującego powstanie dochód uzyskany do opodatkowania.

W dniu 7 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB2/415-512/09-2/JK stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2009 r. jest nieprawidłowe.

W dniu 20 sierpnia 2009 r. (data wpływu 24 sierpnia 2009 r.) Pan wystosował wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem ww. interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 21 września 2009 r. znak ILPB2/415W-74/09-2/AM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, odmówił zmiany interpretacji indywidualnej.

Pismo skutecznie doręczono w dniu 25 września 2009 r.

W dniu 26 października 2009 r. do tutejszego organu wpłynęła skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 25 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1796/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

Dnia 17 maja 2010 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1796/09 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1796/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie ust. 2 pkt 1 tego artykułu dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.

W świetle powyższych przepisów przychody z odpłatnego zbycia akcji w spółkach mających osobowość prawną stanowią przychody z kapitałów pieniężnych.

Zatem w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji, opodatkowaniu w świetle wyżej powołanych przepisów podlega przychód pomniejszony o stosowne koszty.

Podkreślić należy, iż w myśl art. 339 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) przeniesienie akcji imiennej lub świadectwa tymczasowego następuje poprzez pisemne oświadczenie albo na samym dokumencie akcji albo na świadectwie tymczasowym, albo w osobnym dokumencie oraz wymaga przeniesienia posiadania akcji lub świadectwa tymczasowego.

W dacie przeniesienia własności akcji po stronie zbywcy powstaje więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże ani ten przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne".

Realizując założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia "należny".

Według Słownika języka polskiego pod redakcją prof. Mieczysława Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN - Warszawa 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), termin "należny", należy rozumieć jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś".

Tak więc "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzając, że "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, chociażby faktycznie nie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych" wyraźnie wskazuje, że chodzi o przychody przysługujące, należące się komuś, stanowiące wierzytelność, bez względu na to czy zostały one otrzymane czy też będą otrzymane w przyszłości.

Jednakże wskazać należy, iż "należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności.

Ponieważ wierzytelności to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Innymi słowy są to takie przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta.

Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej należności. Tak więc kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca posiadał akcje w kapitałowej spółce prawa handlowego. w dniu 8 stycznia 2008 r. podpisał On umowę zbycia tychże akcji. Zgodnie z postanowieniami umowy obowiązek zapłacenia przez nabywcę ceny za akcje został uzależniony od spełnienia się określonego warunku. w dniu podpisania umowy Zainteresowany otrzymał zapłatę w kwocie 1.050.000,00 zł. Pozostałą część ceny kupujący zobowiązany był uiścić po spełnieniu się określonego w umowie warunku zatwierdzenia prospektu emisyjnego. w zaistniałej sytuacji kryzysu gospodarczego prawdopodobna jest możliwość, że zgodną wolą stron dotąd zapłacona część ceny będzie ceną ostateczną, a pozostała część ceny określona umową pierwotną nie stanie się należną.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż trudno jest uznać część ceny za akcje - którą Zainteresowany miał otrzymać po zatwierdzeniu prospektu emisyjnego - za przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota ta nie jest bowiem wymagalna, albowiem dochodzenie tej wierzytelności stanie się możliwe dopiero po ziszczeniu się warunku w postaci zatwierdzenia przez właściwe władze prospektu emisyjnego podmiotu, którego akcje były przedmiotem sprzedaży. Tak więc przychodem z kapitałów pieniężnych - w dniu podpisania umowy sprzedaży akcji i otrzymania zapłaty za nie - jest kwota 1.050.000, zł i od tej kwoty powstanie obowiązek podatkowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.