ILPB2/415-504/14/15-S/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2331/14 uchylający interpretację indywidualną znak ILPB2/415-504/14-3/AJ z dnia 17 lipca 2014 r. - stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez radcę prawnego przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2014 r. (data wpływu 17 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 17 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej również: "Wnioskodawca", "Pracodawca" lub Spółka") prowadzi działalność w zakresie m.in.: zarządzania i działalności portali internetowych (hosting), działalności wydawniczej, działalności reklamowej.

Część pracowników Wnioskodawcy - zatrudnionych na podstawie umowy o pracę (dalej: "Umowa o pracę") - wykonuje pracę o charakterze twórczym (utwory) w rozumieniu przepisów Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zwanej dalej "Prawem autorskim" (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Są to pracownicy zatrudnieni na następujących stanowiskach:

dalej łącznie zwani również "Pracownikami twórcami".

Rezultatem działalności wykonywanej w ramach obowiązków pracowniczych przez Pracowników twórców są utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego, w tym programy komputerowe w przypadku programistów, tj. stanowiące przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalonej w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

W Umowach o pracę zawartych przez Spółkę z Pracownikami twórcami znajduje się następujące postanowienie: "Autorskie prawa majątkowe oraz majątkowe prawa pokrewne do wszelkich utworów wykonanych przez Pracownika w związku i na podstawie niniejszej umowy, w szczególności: utworów tekstowych dowolnego charakteru i treści, oprogramowania i jego kodu źródłowego, form graficznych, fotografii, znaków towarowych, a także prawa własności przemysłowej, w tym do dokonanych wynalazków i ulepszeń technicznych, praw do wzoru użytkowego i zdobniczego, a także patentów (łącznie zwanych "utworami"), stają się przedmiotem praw Pracodawcy w dacie ich powstania, choćby nie ostały ukończone".

Tym samym pracownicy twórcy w dacie powstania Utworu rozporządzają na rzecz Pracodawcy majątkowymi prawami autorskimi do wszystkich stworzonych przez siebie, w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, Utworów.

W związku z wykonywaniem przez Pracowników twórców pracy o charakterze twórczym, Spółka zamierza wprowadzić następujący model wynagradzania pracowników: za wykonywaną pracę pracownicy będą otrzymywać wynagrodzenie w stałej miesięcznej kwocie.

W przypadku stworzenia przez Pracownika twórcę w danym miesiącu kalendarzowym Utworu lub Utworów oraz rozporządzenia nimi na rzecz Pracodawcy zgodnie z postanowieniami Umowy o pracę, Strony na mocy zgodnych ustaleń, uznają, iż część tego stałego wynagrodzenia będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Pracodawcę majątkowych praw autorskich do Utworów, pozostała zaś część z tytułu wykonywania pracy niemającej charakteru twórczego, takiej jak np. koordynacja pracy zespołu programistów pod nieobecność kierownika pionu, ścisła współpraca z grafikami, itp.

Część wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia przez Pracownika twórcę na rzecz Pracodawcę majątkowymi prawami autorskimi do stworzonych Utworów, będzie mieć charakter wynagrodzenia ryczałtowego, należnego Pracownikowi niezależnie od ilości i rodzaju Utworów wytworzonych i przekazanych przez Pracownika twórcę na rzecz Pracodawcy w danym miesiącu kalendarzowym, jak i niezależne od ilości czasu poświęconego pracy twórczej w danym miesiącu oraz stopnia ukończenia Utworów.

Na podstawie zapisów Umowy o pracę będzie można jednak jednoznacznie określić, jaka część wynagrodzenia będzie należna Pracownikowi twórcy z tytułu rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi, a jaka za pracę niemającą takiego charakteru.

W przypadku zaś, gdy w danym miesiącu kalendarzowym dany Pracownik twórca nie wykona żadnego "Utworu i w związku z tym nie dojdzie do rozporządzenia efektami jego pracy, tj. Utworami, na rzec Pracodawcy, to zgodnie z Umową o pracę, taki Pracownik twórca otrzyma wynagrodzenie wyłącznie z tytułu wykonywania obowiązków ze stosunku pracy o charakterze nietwórczym.

Powyższy model wynagradzania obrazuje następujący przykład:

Pracownik "X" otrzymuje stałe miesięczne wynagrodzenie w kwocie 6.000 zł brutto.

W przypadku wykonania w danym miesiącu Utworu lub Utworów oraz rozporządzenia nimi na rzecz Pracodawcy, Pracownik "X" otrzyma wynagrodzenie w kwocie 6.000 zł brutto, przy czym strony uznają, że 60% z ww. kwoty 6.000 zł brutto stanowi wynagrodzenie ryczałtowe z tytułu rozporządzenia prawami do Utworu/Utworów na rzecz Pracodawcy, 40% z 6.000 zł brutto stanowić będzie wynagrodzenie za pracę o charakterze nietwórczym (procentowy podział kwoty wynagrodzenia pomiędzy wynagrodzenie za pracę nietwórczą oraz twórczą będzie zależeć m.in. od rodzaju pracy, zakresu obowiązków).

Jeśli w danym miesiącu kalendarzowym Pracownik "X" nie wykona żadnego Utworu i nie dojdzie do rozporządzenia efektami jego pracy (Utworami) na rzecz Pracodawcy, Pracownik "X" otrzyma wynagrodzenie w kwocie 6.000 zł brutto z tytułu pracy o charakterze wyłącznie nietwórczym.

Kontrolę wykonywania przez Pracownika Utworów oraz rozporządzania majątkowymi prawami autorskimi do efektów jego pracy zapewnią odpowiednie procedury przekazywania w formie raportów zestawień Utworów stworzonych w danym miesiącu kalendarzowym przez Pracownika twórcę oraz ich akceptacji przez Pracodawcę.

Zatem gdy na podstawie ww. raportu okaże się, że w danym miesiącu kalendarzowym doszło do rozporządzenia na rzecz Pracodawcy autorskimi prawami majątkowymi do Utworów, zaakceptowanym rzez Pracodawcę, Pracownik twórca otrzyma z tytułu rozporządzenia tymi prawami na rzec Pracodawcy wynagrodzenie ryczałtowe, w części określonej Umową o pracę. W przeciwnym wypadku Pracownik otrzyma wynagrodzenie określone Umową jednakże z tytułu wyłącznie za pracę o charakterze nietwórczym.

Wzmiankowane raporty pełnić będą jednocześnie funkcję dokumentacji (ewidencji) potwierdzającej stworzenie przez Pracownika twórcę w danym miesiącu kalendarzowym Utworów w rozumieniu Prawa autorskiego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazuje, że w stosunku do całości wynagrodzenia ryczałtowego Pracownika twórcy, należnego mu na podstawie Umowy o pracę z tytułu przeniesienia praw do Utworów na rzecz Pracodawcy, Wnioskodawca zamierza, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, potrącać koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3, z zastrzeżeniem ust. 9a Ustawy o PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie nr 2, które stało się elementem zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Czy Wnioskodawca ma prawo do potrącania kosztów uzyskania przychodu w zryczałtowanej wysokości 50% przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT, w stosunku do części wynagrodzenia Pracowników twórców wypłacanego z tytułu rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do Utworów, ustalonego w sposób ryczałtowy, określony w przedstawionym stanie faktycznym.

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania nr 2 - na gruncie prawa podatkowego podstawą prawną do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu jest art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT.

Przepis ten stanowi: "koszt uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których nowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód".

Wzmiankowany przepis ma zatem zastosowanie do przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których nowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód uzyskanego przez twórcę m.in. z tytułu przekazania majątkowych praw autorskich do stworzonych przez twórcę utworów, niezależnie od kryteriów ustalania wielkości tego przychodu (tekst jedn.: przykładowo w formie wynagrodzenia ryczałtowego lub w inny sposób ustalony przez strony stosunku pracy).

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że każdy sposób ustalenia wysokości wynagrodzenia (przychodu), pozwalający jednocześnie na jednoznaczne wyodrębnienie wielkości tego wynagrodzenia, pod warunkiem rozporządzenia przez pracownika na rzecz pracodawcy utworami w rozumieniu Prawa autorskiego, uprawnia do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

Oprócz bowiem faktu, że żadnych dodatkowych warunków w tym względzie nie ustanawia art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT, to takie postępowanie dopuszczalne jest w ramach swobody umów. Dlatego strony korzystając ze swobody umów aczkolwiek działając jednocześnie w jej granicach (tekst jedn.:m.in. mając na uwadze bezwzględnie obowiązujące przepisy z zakresu prawa pracy, m.in. dotyczące płacy minimalnej) mogą dowolnie ustalić wartość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych.

Dopuszczalna swoboda umów oznacza bowiem, że strony mogą dowolnie wycenić wartość poszczególnych majątkowych praw autorskich do Utworów, niezależnie od ich rynkowej wartości, a biorąc pod uwagę wartość jaką Utwory te mają dla Pracodawcy. Strony mogą przede wszystkim uniezależnić określenie wysokości wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami do Utworów od jakichkolwiek stawek godzinowych, których pomnożenie przez liczbę godzin czasu pracy poświęconej na pracę twórcę miałaby być wyznacznikiem wysokości wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami do Utworów.

W niniejszym stanie faktycznym strony stosunku pracy określiły wartość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych jako stały procent ogólnego wynagrodzenia należnego pracownikowi, mając na uwadze zakres pracy twórczej w ramach obowiązków pracowniczych oraz właśnie jej wartość dla pracodawcy. Ustalone w ten sposób kwotowe wynagrodzenie za przekazanie autorskich praw majątkowych ma charakter ryczałtowy - jest stałe i niezależne od ilości czas poświęconego pracy twórczej w danym miesiącu. Planowany przez Spółkę model wynagradzania Pracowników twórców będzie oznaczać bowiem, że strony zgadzają się na stałą comiesięczną wypłatę wynagrodzenia za przejęcie autorskich praw majątkowych. Wynagrodzenie z tytułu przejęcia majątkowych praw autorskich za każdy miesiąc będzie przysługiwać Pracownikowi niezależnie od ilości wykonanych Utworów oraz stopnia ich ukończenia (o ile oczywiście w danym miesiącu dojdzie do powstania Utworu oraz rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do niego przez Pracownika na rzecz Pracodawcy).

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że zatrudnionych w Spółce dziennikarzy obowiązuje zadaniowi czas pracy. Istotą zawodu dziennikarza jest tworzenie Utworów i właśnie taki Utwór w postaci ukończonej i następnie co do którego pracownik przeniósł prawa na Pracodawcę, niezależnie od zaangażowania danego dziennikarza w jego tworzenie, dopiero stanowi dla Pracodawcy wartość. Takie podejście tym bardziej uzasadnia oderwanie ustalenia wysokości wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do Utworów od czasu pracy poświęconego na czynności o charakterze twórczym.

W dalszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że żaden inny przepis Ustawy o PIT niż art. 22 ust. 9 pkt 3 tejże Ustawy również nie określa sposobu (zasad) ustalania, która część wynagrodzenia i w jakiej wysokości jest wynagrodzeniem za przeniesienie majątkowych praw autorskich, a tym samym może korzystać z 50% kosztów uzyskania przychodu.

W szczególności podkreślenia wymaga fakt, że żaden przepis prawa podatkowego nie ustanawia wymogu ustalania wynagrodzenia za przekazanie majątkowych praw autorskich w oparciu o ewidencję pracy twórczej oraz nie łączy takiego sposobu ustalania wynagrodzenia z możliwością korzystania 50% kosztów uzyskania przychodu.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że art. 22 ust. 9 pkt 3, z zastrzeżeniem 9 Ustawy o PIT, uprawnia do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, jeśli tylko spełnione s warunki określone w przedmiotowym przepisie, tj.:

* Pracownicy twórcy tworzą Utwory w rozumieniu Prawa autorskiego, a następnie

* przenoszą odpłatnie na rzecz Pracodawcy autorskie prawa majątkowe do tychże Utworów, czyli osiągają przychód z tego tytułu.

W ocenie Wnioskodawcy, ewentualne nałożenie na podatników dalej idących rygorów umożliwiających stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, niż te przewidziane art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT nie znajdowałoby podstaw prawnych. Co więcej, takie postępowanie byłoby naruszeniem zasady praworządności, która to zasada na podstawie art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zobowiązuje organy podatkowe do działania na podstawie i w granicach prawa. Ustanowienie zatem dodatkowych rygorów, takich jak na przykład prowadzenie ewidencji czasu pracy, byłoby działalnością prawotwórczą, której efektem w istocie byłoby bezpodstawne obciążenie podatników dalej idącymi obowiązkami.

A zatem, jeżeli Wnioskodawca w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa pracy określi wynagrodzenie ryczałtowe dla Pracownika twórcy z tytułu przeniesienia na Pracodawcę autorskich praw majątkowych do Utworów, a ponadto taki sposób określenia tego wynagrodzenia nie będzie naruszał art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT, to możliwe jest zastosowanie w odniesieniu do tego wynagrodzenia ryczałtowego 50% kosztów uzyskania przychodu.

W odniesieniu zaś do części wynagrodzenie wypłacanego pracownikowi za pracę o charakterze nietwórczym, jak i w sytuacji nieprzeniesienia w danym miesiącu kalendarzowym na rzecz Pracodawcy żadnych Utworów, zastosowanie znajdą koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 2 Ustawy o PIT.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dnia 17 lipca 2014 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/415-504/14-3/AJ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

* nieprawidłowe w części dot. obowiązku dokumentowania prac o charakterze twórczym,

* prawidłowe w pozostałej części.

Interpretację skutecznie doręczono dnia 21 lipca 2014 r.

W dniu 7 sierpnia 2014 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2014 r. nr ILPB2/415-504/14-3/AJ.

Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 1 września 2014 r., znak ILPB2/415W-72/14-2/JWP (doręczenie Stronie dnia: 4 września 2014 r.). Mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego opis zdarzenia przyszłego oraz uwagi zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji.

Następnie dnia 10 października 2014 r. do tut. Organu wpłynęła skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 17 lipca 2014 r. nr ILPB2/415-504/14-3/AJ.

Pismem z dnia 4 listopada 2014 r. znak ILPB2/4160-82/14-2/JWP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu udzielił odpowiedzi na ww. skargę, w której podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Rozpatrujący przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2331/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Dnia 23 kwietnia 2015 r. Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu zostało doręczone prawomocne orzeczenie wraz ze zwrotem akt sprawy.

W wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu organ wykroczył poza dopuszczalne grancie sprawy uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w kwestii dotyczącej obowiązku dokumentowania prac o charakterze twórczym.

Punktem wyjścia dla swojej wypowiedzi w tym zakresie organ uczynił przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu okoliczność, że Wnioskodawca powołał ten przepis na uzasadnienie swojego stanowiska co do sposobu ustalenia wysokości wynagrodzenia, wskazując jednocześnie, że żadnych dodatkowych warunków w tym względzie nie ustanawia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., nie upoważniała organu do zajmowania stanowiska w kwestii, która nie była przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy (w ramach złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). Zainteresowany nie wystąpił bowiem o wydanie interpretacji, która stanowić by miała odpowiedź na pytanie w zakresie obowiązku dokumentowania prac o charakterze twórczym. W tym zakresie, wychodzącym poza zakres rozpatrywanej sprawy interpretacyjnej, organ nie był uprawniony się wypowiadać, czym naruszył art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 oraz art. 14b § 3 O.p.

Sąd uważa, że niezależnie od wskazanych naruszeń wydana interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna. Nieprawidłowość ta polega na istnieniu rozbieżności pomiędzy rozstrzygnięciem (uznanie stanowiska skarżącej w części dotyczącej braku obowiązku dokumentowania prac twórczych za nieprawidłowe) a uzasadnieniem interpretacji, w którym organ stwierdza, że podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do przychodu będącego wynagrodzeniem za twórczą pracę daje ww. wyróżnienie wynagrodzenia połączone z udokumentowaniem prac o charakterze twórczym, co w przedmiotowej sprawie ma miejsce, gdyż Wnioskodawca wskazał, że pracownicy przekazują do akceptacji raporty zestawień utworów stworzonych w danym miesiącu kalendarzowym. Ponadto ww. rozbieżność pojawia się w uzasadnianiu zaskarżonej interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2331/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pracownikowi uzyskującemu przychody m.in. z tytułu stosunku pracy przysługuje, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej, pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. Inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - ustala się koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 #8722; art. 22 ust. 9a ww. ustawy.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Jak z powyższego wynika o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Czy więc określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ww. ustawy, opracowanie cudzego utworu, w szczególności tłumaczenie, przeróbka, adaptacja, jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do utworu pierwotnego.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 tej ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim.

Należy podkreślić, że organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim nie leży w kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego. W razie wątpliwości, co do prawidłowości zakwalifikowania wykonanej pracy jako korzystającej z praw autorskich lub pokrewnych, należy zwrócić się w celu rozstrzygnięcia tej kwestii do Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego, Departament Prawno - Legislacyjny.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zatrudnia pracowników, którzy w ramach obowiązków służbowych wynikających ze stosunku pracy tworzą utwory w rozumieniu ustawy - ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W Umowach o pracę zawartych przez Spółkę z Pracownikami twórcami znajduje się następujące postanowienie: "Autorskie prawa majątkowe oraz majątkowe prawa pokrewne do wszelkich utworów wykonanych przez Pracownika w związku i na podstawie niniejszej umowy, w szczególności: utworów tekstowych dowolnego charakteru i treści, oprogramowania i jego kodu źródłowego, form graficznych, fotografii, znaków towarowych, a także prawa własności przemysłowej, w tym do dokonanych wynalazków i ulepszeń technicznych, praw do wzoru użytkowego i zdobniczego, a także patentów (łącznie zwanych "utworami"), stają się przedmiotem praw Pracodawcy w dacie ich powstania, choćby nie ostały ukończone". Na podstawie zapisów Umowy o pracę będzie można jednak jednoznacznie określić, jaka część wynagrodzenia będzie należna Pracownikowi twórcy z tytułu rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi, a jaka za pracę niemającą takiego charakteru. Kontrolę wykonywania przez Pracownika Utworów oraz rozporządzania majątkowymi prawami autorskimi do efektów jego pracy zapewnią odpowiednie procedury przekazywania w formie raportów zestawień Utworów stworzonych w danym miesiącu kalendarzowym przez Pracownika twórcę oraz ich akceptacji przez Pracodawcę.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca ma prawo do potrącania kosztów uzyskania przychodu w zryczałtowanej wysokości 50% przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT, w stosunku do części wynagrodzenia Pracowników twórców wypłacanego z tytułu rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do Utworów, ustalonego w sposób ryczałtowy, określony w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji indywidualnej o nr ILPB2/415-504/14-3/AJ z 17 lipca 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.