ILPB2/415-495/09-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2009 r. (data wpływu 12 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu ze zbycia ekspektatywy - jest prawidłowe.

W dniu 12 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu ze zbycia ekspektatywy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 9 października 2006 r. Wnioskodawca zawarł (wraz z małżonką, z którą posiada wspólność majątkową) ze spółdzielnią mieszkaniową umowę, na mocy której spółdzielnia zobowiązała się do wybudowania, w ramach realizowanej przez nią inwestycji lokalu mieszkalnego o powierzchni 40,71 m ² oraz przynależnego miejsca do parkowania, a następnie do ustanowienia spółdzielczo-własnościowego prawa do opisanego wcześniej lokalu, na rzecz członka spółdzielni.

W ten sposób powstała ekspektatywa spółdzielczo własnościowego prawa do lokalu.

W związku z brakiem wolnych środków na pokrycie całości zobowiązań wynikających z ww. umowy w dniu 12 grudnia 2006 r. Zainteresowany wraz żoną złożył w banku wniosek o udzielenie kredytu hipotecznego na częściowe sfinansowanie wyżej wymienionej inwestycji. W dniu 11 stycznia 2007 r. została podpisana umowa, na mocy której bank udzielił Wnioskodawcy i Jego żonie kredytu budowlanego (w walucie wymienialnej CHF) w kwocie 140 706,34 PLN, z czego kwota 139 838,51 PLN została wykorzystana na sfinansowanie pozostałego do zapłaty wkładu budowlanego do spółdzielni, a 867,83 PLN na pokrycie opłat okołokredytowych wymaganych przez bank.

W dniu 28 kwietnia 2008 r. Wnioskodawca wraz żoną zawarł notarialną przedwstępną umowę sprzedaży, a 20 czerwca 2008 r. notarialną umowę sprzedaży ekspektatywy, która na mocy art. 7 ust. 4 ustawy o zmianie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, stała się ekspektatywą odrębnej własności lokalu mieszkalnego, wraz ze wszystkimi związanymi z nią prawami, za łączną kwotę 220 000,00 PLN.

Koszty które zostały poniesione w związku z przedmiotową sprzedażą wynoszą:

Razem poniesione koszty wynoszą 190 479,56 PLN.

W związku z powyższym dochód jaki Wnioskodawca i Jego żona osiągnął ze sprzedaży ekspektatywy odrębnej własności lokalu mieszkalnego wyniósł: 220 000,00 PLN - 190 479,56 PLN = 29 520,44 PLN.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży ekspektatywy odrębnej własności lokalu mieszkalnego wszystkie wyżej wymienione poniesione przez Wnioskodawcę koszty w kwocie 190 479,56 PLN będą uznane za koszty uzyskania przychodu, a w konsekwencji podstawa opodatkowania wynosić będzie 29 520,44 PLN.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż ekspektatywy odrębnej własności lokalu mieszkalnego, mieści się, zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w źródle przychodów - odpłatne zbycie praw majątkowych.

W myśl zasady zawartej w art. 9 ust. 2 ustawy, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. Wobec braku szczególnych unormowań co do określenia kosztów uzyskania przychodów z przedmiotowych praw majątkowych zastosowanie ma ogólna zasada wyrażona w art. 22 ust. 1.

Poniesione przez Zainteresowanego koszty na wkład mieszkaniowy (180 809,80 PLN), na opłatę przygotowawczą dla banku (867,83 PLN), na składki ubezpieczenia niskiego wkładu własnego oraz ubezpieczenia do czasu ustanowienia hipoteki (2 066,50 PLN), zapłacone odsetki (6 285,43 PLN) oraz koszty zaświadczeń bankowych niezbędnych do podpisania aktu notarialnego sprzedaży (450,00 PLN) w całości są kosztami uzyskania przychodu w myśl przepisu art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Powyższy przepis stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Koszty poniesione przez Wnioskodawcę pozostają w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym przychodem, a żaden z tych wydatków nie został wymieniony w art. 23 ww. ustawy.

Na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawca powołuje się na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, o sygnaturze IPPB2/415-1467/08-2/AS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.) ekspektatywa odrębnej własności lokalu to roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu, które powstaje z chwilą zawarcia umowy o budowę lokalu. Ekspektatywą w prawie cywilnym określa się zatem prawo oczekiwane, prawo tymczasowe, którego treścią jest jedynie przygotowanie i zabezpieczenie ostatecznego nabycia określonego prawa. Ekspektatywa jest zatem podstawą do uzyskania prawa własności lokalu po zakończeniu jego budowy, jednakże uzyskanie ekspektatywy prawa do lokalu w żadnym wypadku nie jest równoznaczne z nabyciem tego prawa. Ekspektatywa nie jest prawem własności do nieruchomości ani spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Należy także zauważyć, że z art. 171 ust. 1 i 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. wynika, że przez umowę o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład budowlany oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu powstaje z chwilą zawarcia między członkiem a spółdzielnią umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Umowa powinna być zawarta pod rygorem nieważności w formie pisemnej.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami Kodeksu cywilnego, formalne nabycie mieszkania następuje dopiero w chwili podpisania umowy o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, jako niezbędnej do przeniesienia tego prawa.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), źródłami przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Jak wskazuje art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie. Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw jak również z ich sprzedaży lub zamiany.

Zbycie ekspektatywy, jako że jest to prawo tymczasowe, przygotowujące i zabezpieczające prawo przyszłe, które dopiero ostatecznie zaspokaja interesy podmiotu uprawnionego, stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą zawartą w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają ich sumę, różnica jest stratą z tego źródła przychodów.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

A zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w racjonalnym związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Dochód uzyskany ze zbycia prawa do ekspektatywy, stosownie do dyspozycji art. 45 ust. 1 ww. ustawy, winien być wykazany - wraz z pozostałymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu według skali podatkowej - w rocznym zeznaniu podatkowym, składanym do urzędu skarbowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano zbycia ww. prawa. W tym samym terminie należy zapłacić podatek z ww. tytułu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w 2006 r. zawarł wraz z małżonką, z którą posiada wspólność majątkową ze spółdzielnią mieszkaniową umowę, na mocy której spółdzielnia zobowiązała się do wybudowania, w ramach realizowanej przez nią inwestycji lokalu mieszkalnego wraz miejscem postojowym w garażu.

Na częściowe sfinansowanie kosztów tej inwestycji został zaciągnięty przez małżonków kredyt w banku. W dniu 28 kwietnia 2008 r. Wnioskodawca wraz żoną zawarł notarialną przedwstępną umowę sprzedaży, a w dniu 20 czerwca 2008 r. notarialną umowę sprzedaży ekspektatywy, która na mocy art. 7 ust. 4 ustawy o zmianie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, stała się ekspektatywą odrębnej własności lokalu mieszkalnego, wraz ze wszystkimi związanymi z nią prawami, za łączną kwotę 220 000,00 PLN.

Małżonkowie ponieśli koszty związane z ekspektatywą z tytułu wkładu wniesionego do spółdzielni mieszkaniowej, składki ubezpieczenia niskiego oraz ubezpieczenia do czasu ustanowienia hipoteki, zapłacone odsetki od zaciągniętego kredytu zgodnie z umową kredytową, koszty zaświadczeń bankowych niezbędnych do sprzedaży. Razem poniesione koszty wynoszą 190 479, 56 zł.

W odniesieniu do zawartego w pytaniu zapytania dotyczącego prawidłowości obliczonej kwoty podstawy opodatkowania organ informuje, iż ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do kompetencji tut. organu.

Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

W związku z powyższym tut. organ nie może odnieść się do wyliczeń wskazanych przez Wnioskodawcę.

Natomiast dokonując na tle tego pytania wykładni przepisów prawa podatkowego tut. organ wskazuje, iż zasady określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu przychodu ze sprzedaży ekspektatywy, normują wskazanie powyżej przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny i przytoczone przepisy prawne stwierdzić należy, iż uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu sprzedaży ekspektatywy odrębnej własności lokalu, jako przychód z praw majątkowych, po pomniejszeniu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 tej ustawy.

W związku z powyższym kosztami uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie będą: wkład budowlany wniesiony do spółdzielni mieszkaniowej, opłaty okołokredytowe: opłata przygotowawcza dla banku, składki ubezpieczenia niskiego wkładu własnego oraz ubezpieczenia do czasu ustanowienia hipoteki, zapłacone odsetki (do dnia sprzedaży) od zaciągniętego kredytu zgodnie z umową kredytową oraz koszty zaświadczeń bankowych niezbędnych do sprzedaży.

Należy także wskazać, iż z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy, jako występującego z wnioskiem. Nie chroni natomiast żony Zainteresowanego.

Żona Wnioskodawcy, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Płocku, tut. organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.