ILPB2/415-477/12-5/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2012 r. (data wpływu 8 maja 2012 r.), uzupełnionym w dniu 13 sierpnia 2012 r. oraz w dniu 17 sierpnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu zaliczki - jest prawidłowe.

W dniu 8 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu zaliczki.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 31 lipca 2012 r. nr ILPB2/415-477/12-2/AJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Zainteresowaną do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, iż nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Pouczono również Zainteresowaną, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawczynię nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 31 lipca 2012 r. (skutecznie doręczono dnia 6 sierpnia 2012 r.).

W dniu 13 sierpnia 2012 r. Zainteresowana uzupełniła ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego - 10 sierpnia 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W pierwszej połowie 2011 r. Zainteresowana ustnie ustaliła z potencjalną nabywczynią budynku, który należy do Wnioskodawczyni, że sprzeda Jej nieruchomość wraz z przylegającą działką.

Zainteresowana oraz ww. osoba ustaliły, że Wnioskodawczyni otrzyma od Niej pieniądze za ten dom w dwóch ratach, przy czym najpierw kupująca wpłaciła 10.000 zł - na co Zainteresowana dała jej pokwitowanie (zadatek), a reszta z tej zaliczki, w kwocie 125.000 zł miała wpłynąć na konto bankowe Wnioskodawczyni.

W rezultacie kupująca przelała na konto Zainteresowanej pieniądze w wysokości 105.000 zł, a resztę miała uregulować w ciągu następnych kilku tygodni, tj. w pierwszej połowie lipca 2011 r., po swoim powrocie z pracy w Niemczech. Wówczas to Wnioskodawczyni i kupująca miały spisać umowę. Kupująca nie wywiązała się z płatności twierdząc, że została okradziona, ale zobowiązała się do finalizacji uzgodnień.

Niestety wszystko przeciągnęło się w czasie, kupująca - znów w ratach - przekazywała drobne sumy, obiecując, że pokryje koszty związane z niespłaconymi przez Wnioskodawczynię wierzytelnościami i nadal unikała sformalizowania uzgodnień. Pod koniec roku przez swoje zaniedbania kupująca i Jej rodzina dopuścili się dewastacji budynku. Kupująca zabrała większość rzeczy z którymi Zainteresowana pozwoliła jej się wyprowadzić.

Wnioskodawczyni wskazała, iż w sytuacji gdy uda się Jej sprzedać tę nieruchomość nie widzi powodu, aby się z niedoszłą nabywczynią nie rozliczyć.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowana wskazała, iż użyte przez Nią słowa zadatek i zaliczka w swej istocie dotyczą zaliczki w kwocie 135.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zaliczka na poczet przyszłej umowy kupna-sprzedaży nieruchomości, która to umowa z przyczyn od Zainteresowanej niezależnych - nie doszła do skutku - jest dochodem, od którego Wnioskodawczyni ma zapłacić podatek.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zaliczki nie podlegają opodatkowaniu, dopiero finalizacja umowy w sensie ostatecznej sprzedaży (w związku z tym uzyskanie pieniędzy) - Zainteresowana ma zgłaszać w urzędzie skarbowym - jako dochód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie m.in.:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w pierwszej połowie 2011 r. Wnioskodawczyni wraz z potencjalną nabywczynią ustnie uzgodniły, iż Zainteresowana sprzeda jej nieruchomość wraz z przylegającą działką. Kupująca wpłaciła Wnioskodawczyni zaliczkę w wysokości 10.000 zł, pozostała kwota, tj. 125.000 zł miała wpłynąć na konto bankowe Zainteresowanej. W rezultacie Kupująca wpłaciła na konto Wnioskodawczyni 105.000 zł, natomiast pozostałą część miała uregulować w pierwszej połowie lipca 2011 r. Wtedy też miał być podpisany akt notarialny. Kupująca nie wywiązała się z płatności. W związku z tym, w przedmiotowej sprawie nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży. Wnioskodawczyni zachowała otrzymaną zaliczkę.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Z treści powyższych przepisów wynika, że właściwa umowa sprzedaży może być poprzedzona umową przedwstępną, jednakże umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości. Poprzez umowę przedwstępną strony zobowiązują się jedynie do zawarcia w przyszłości przyrzeczonej umowy.

Umowa przenosząca własność (sprzedaż) ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 353#185; Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest między innymi zbycie nieruchomości (...).

W cytowanym przepisie użyto terminu "zbycie", zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie własności przedmiotowej nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem do dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości.

Wobec tego zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, ponieważ jest ona jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności nieruchomości w określonym terminie w przyszłości.

Podsumowując powyższe, zgodnie z normami prawa cywilnego przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt zawarcia umowy przedwstępnej ani wcześniejsza zapłata części ceny.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zawierając umowę przedwstępną strony, oprócz elementów wymaganych dla jej ważności, wymienionych w art. 389 Kodeksu cywilnego mogą zamieścić w jej treści zastrzeżenia o charakterze uzupełniającym, mające na celu zabezpieczenie ich interesów. Zwykle chodzi tu o postanowienia dotyczące takich kwestii jak: zaliczka, zadatek, kara umowna.

Instytucja zaliczki, w przeciwieństwie do zadatku, nie jest wprost uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego. O tym, jakie są skutki wręczenia zaliczki, można jednak wywnioskować z ogólnych przepisów o wykonywaniu wzajemnych umów. W przypadku zawarcia przyrzeczonej umowy zaliczka (podobnie jak zadatek) podlega zaliczeniu na poczet świadczenia tej strony, która go dała.

Natomiast gdy nie dojdzie do zawarcia umowy, przy braku odmiennych postanowień umownych w tym zakresie, zaliczka podlega zwrotowi w nominalnej wysokości.

Zgodnie bowiem z art. 494 Kodeksu strona, która odstępuje od umowy wzajemnej, obowiązana jest zwrócić drugiej stronie wszystko, co otrzymała od niej na mocy umowy; może żądać nie tylko zwrotu tego, co świadczyła, lecz również naprawienia szkody wynikłej z niewykonania zobowiązania. W sytuacji gdy z umowy rezygnuje osoba wpłacająca zaliczkę, ma ona prawo zażądać jej zwrotu.

Z uwagi na powyższe należy zauważyć, że zaliczka nie jest surogatem odszkodowania na wypadek niewykonania umowy.

Jak już zostało wskazane powyższej brak zawarcia definitywnej umowy sprzedaży w przypadku, gdy uiszczona została zaliczka, skutkuje sytuacją, że niedoszły zbywca winien zwrócić uzyskaną kwotę. Jednakże w przypadku gdy nie dojdzie do zwrotu kwoty odpowiadającej wysokości zaliczki np. w skutek odmiennych postanowień umowy przedwstępnej, wówczas mamy do czynienia z sytuacją, gdzie u podatnika następuje rozpoznanie przychodu.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego oraz mając na względzie przedstawione wyżej uwagi, należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są inne źródła.

Uszczegółowieniem powyższego przepisu jest art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Katalog przychodów zaliczanych do innych źródeł nie stanowi katalogu zamkniętego, zawiera bowiem jedynie przykładowe wskazanie przychodów zaliczanych do tego źródła, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę słowa "w szczególności".

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż otrzymane przez Zainteresowaną zaliczki na poczet zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie stwierdzić należy, że otrzymana przez Wnioskodawczynię kwota zaliczki - jedynie w przypadku nie dojścia do zawarcia przyrzeczonej umowy i wobec braku zwrotu tej kwoty kupującej - stanowić może przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu. Przychód ten pomniejszony zgodnie z art. 22 ust. 1 o koszty jego uzyskania stanowi dochód, który należy wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.